Диплом на тему Совершенствование налогового планирования на предприятии

Глава 1. Теоретические основы налогового планирования на предприятии

1.1. Понятие, сущность и виды налогового планирования

Эффективное управление финансами коммер­ческого предприятия может осуществляться только при условии планирования всех финансовых про­цессов и отношений хозяйствующего субъекта. Лю­бой вид планирования - это прежде всего основной элемент системы внутрифирменного управления на основе концепции, содержащей [Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С. 66-72]:

- цели организации;

- основные направления развития;

- приоритеты в распределении ресурсов.

Особое место в налоговом процессе при­надлежит налоговому планированию.

Налоговое планирование можно рассматривать с двух сторон: с первой точки зрения оно выступает в качестве объекта научных исследований, и для российской финансовой науки является относительно новым направлением, с другой точки зрения налоговое планирование это сфера практической деятельности.

Планирование налогов можно и необходимо рассматривать как с позиций государства и органов местного самоуправления в лице их уполномочен­ных органов, так и с позиций конкретного субъекта экономики, т.е. на макро- и микроуровнях [Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42].

Так, в современной экономической литературе система налогового планирования трактуется как единство двух подсистем: собственно подсистемы государственного налогового планирования, цель которого формирование доходной части бюджетов, и подсистемы налогового планирования хозяйствующих субъектов в качестве элемента финансового менеджмента. Соответственно, цели эти подсистемы имеют разные: государственное налоговое планирование ориентировано на максимальный уровень изъятия налогов в бюджет, а налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта, наоборот, на минимизацию налогов с целью сокращения реальных издержек предприятия.

В Российской Федерации система налогового планирования только развивается. И, несмотря на значительное продвижение, уделяется недостаточное внимание теоретико-методологическим аспектам налогового планирования. В России еще не выработаны четкие подходы к формированию и функционированию системы налогового планирования как на макро-, так и на микроуровне.

Определим понятие налоговое планирование на микроуровне, т.е. налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта.

В налоговом кодексе РФ не содержится определения «налоговое планирование», также налоговый кодекс не закрепляет права плательщика налогов на налоговое планирование. Поэтому в теории налогового права существует широкая дискуссия на предмет правовой природы, целей и структуры налогового планирования. В юридической литературе можно встретить несколько трактовок «налогового планирования».

По мнению Д.Ю. Акулинина, налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств посредством выбора оптимального сочетания и построения различных правовых форм деятельности и размещения активов в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства [Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования //Налоговый вестник. – 2004. – № 10. – С. 131.].

С.М. Рюмин отмечает, что налоговое планирование представляет собой совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации налогов [Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. – 2005. – № 2. – С. 123.].

Экономист Т. Юткина в своих исследованиях ввела в научный оборот понятия государственного налогового менеджмента и как его составной части - «налоговое планирование» [Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА – М, 2003. – 576 с. – (Серия «Высшее образование»)].

На необходимость и своевременность выделения проблематики, связанной с планированием процесса налогообложения, в самостоятельное направление, а также формирования методологических и методичес­ких основ этого процесса в виде единой целостной системы указывали такие авторы, как М. Романовский и О. Врублевская. Целесообразность ее обособления, по их мнению, диктуется тем, что ввиду разобщен­ности органов власти, занимающихся управлением налоговыми процессами, возникают противоречия в нормативно-правовом обеспечении налогообло­жения, между экономическими, социальными и по­литическими целями государства и возможностями финансового обеспечения их достижения [Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение- 4-е изд./ - СПб.: Питер, 2003. – 576 с.: ил. – (серия учебники для вузов)].

В своих работах Г. Карбушев, В. Зимин отмеча­ли, что налоговым планированием следует считать «...способы выбора оптимального сочетания пра­вовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства, а также способы более точного прогнозирования сумм поступлений, полученных от конкретных налогоплательщиков, от налогопла­тельщиков в разрезе конкретных видов налогов и поступления налоговых платежей вообще по всем статьям бюджета» [Карбушев Г.И., Зимин В.М. Совершенствование налоговой системы России// Экономика и жизнь. 2000. № 2. - С. 58.]. В данном определении происходит смещение понятий «налоговое планирование» и «прогнози­рование». Кроме того, оно не раскрывает основ­ной цели налогового планирования в условиях проводимой финансово-экономической политики современного государства [Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42].

Существуют и другие определения налогового планирования, которые с разных сторон раскрывает его экономическое содержание и сущность. Напри­мер, налоговое планирование - это выбор между различными вариантами осуществления налоговой деятельности и размещения активов. Словарь деловых терминов Д. Фридмана определяет нало­говое планирование как «...систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах» [Ядрихинский С.А. Теоретические и прикладные аспекты налогового планирования // Законы России: опыт, анализ, практика. – 2008. – № 3.].

Ряд ученых под налоговым планированием на микроуровне понимают «...организацию пред­принимательской или частной деятельности лица с наименьшими налоговыми последствиями» [Налоги и налогообложение / Под ред. Алиева Б.Х. М., 2007. - 410 с.] или «...организация деятельности предприятий таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа закона» [Кашин В.А. Налоги и налогообложение: учебн. пособие для вузов / В.А.Кашин, И.Г.Русакова, А.В.Толкушкин. – М: ЮНИТИ, 2010. – 186 с.], или «...совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организаций, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздейству­ющих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюд­жетом» [Лукаш Ю.А. Анализ финансовой устойчивости коммерческой организации и пути её повышения: учебное пособие / Ю.А. Лукаш. – М.: Флинта, 2012. – 282 с.], «...законный способ минимизации налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств» [Фомина О.А. Зарубежный опыт налогового планирования // Налоговый вестник. 1997. - №5. – 82 с.], или «.. .законный способ обхода налогов с использо­ванием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств» [Жестков С.В. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации // Налоговый вестник. – 1997. - №6].

Авторы, исследующие проблемы налогового планирования, при определении понятия упускают его сущность. Б.А. Рогозин под налоговым планированием понимает такое формирование хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и финансовых результатов, которое при прочих равных условиях ведет к наименьшим размерам выплат налогов и других аналогичных платежей [Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях: Учебное пособие для руководителя и бухгалтера. / Б.А. Рагозин. - М.: Налоги и налоговое планирование (оптимизация и минимизация налогообложения). - 2003. – 203 с., с. 9]. Налоговое планирование определяется также как планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей [Попонова А.Н. Некоторые аспекты налогового планирования в развитых странах // Финансы. – 1998. - № 8 с. 32-34]. Эти определения объединяет общее: налоговое планирование в них жестко связано с минимизацией налоговых платежей. Однако, понятие налогового планирования шире, и как вид управленческой деятельности должно вобрать в себя всю совокупность действий, связанных с оценкой организацией своих налоговых обязательств по принимаемым решениям [Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – Ростов н/ Д: Феникс, 2000. – 416 с., С.291]. Это объясняется тем, что организацию интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а эффективность принимаемых решений, их результативность, которая может появляться, например, в изменении сроков уплаты налогов при сохранении общей величины налоговых платежей.

Таким образом, исходя из проанализированных выше формулировок понятия, можно определить налоговое планирование как элемент налогового менеджмента, представляющий собой процесс организации оптимальной системы налогообложения, при которой достигается минимизация налоговых платежей при максимизации эффективности (деятельности организации) предприятия путем выбора альтернативных способов налоговой деятельности.

При рассмотрении сущности и содержания налогового планирования на уровне субъекта хозяйствования следует иметь ввиду, что налоговое планирование это неотъемлемая часть корпоративного (внутрифирменного) планирования. Исходя из этого, налоговое планирование осуществляется в рамках стратегических целей и тактических задач управления предприятием, в противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития организации, что может вызвать крайне негативные последствия.

Сущность налогового планирования - признание права налогоплательщика применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для оптимизации или максимального сокращения своих налоговых платежей.

Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, при которой будет достигаться минимально возможный размер налоговой нагрузки для максимального увеличения средств, остающихся в распоряжении организации после осуществления всех налоговых платежей.

Для достижения указанной цели налоговое планирование решает следующие задачи:

1. Определение хозяйственной деятельности, которая соответствует целям и требованиям собственников;

2. Выбор места и территории, на которой будет происходить ведение бизнеса, с учетом действующей на данной территории налоговой системы;

3. Выбор организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта;

4. Выбор системы налогообложения;

5. Построение организационной структуры бизнеса;

6. Определение вида гражданско-правового договора и определение его налоговых последствий для отдельной хозяйственной операции;

7. Оптимальное оформление конкретной хозяйственной операции;

8. Организация финансовых потоков и денежных расчетов за реализуемые товары, выполненные работы, оказанные услуги.

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства [Большухина, И.С. Налоговое планирование: учебное пособие / И.С. Большухина. - Ульяновск: УлГТУ, 2011. - 122 с.].

Основы налогового планирования включают:

- учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;

- разработку учетной политики предприятия;

- правильное и полное использования всех установленных законом льгот;

- оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов.

В развитии теоретико-методологических основ налогового планирования важную роль играют критерии классификации налогового планирования. Классификация налогового планирования должна исходить из общетеоретических положений о клас­сификации, учитывать гносеологические корни это­го понятия. Налоговое планирование есть элемент, звено системы общеэкономического планирования. Поэтому первому должно быть прису­щи признаки последнего [Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42].

Так как налоговое планирование тесно взаимодействует с другими элементами общей системы, ему присущи все черты характерные общеэкономическому планированию. При этом, рассматривая классификацию налогового планирования, следует иметь в виду:

- логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей;

- временные рамки, которые ограничивают постановку невыполнимых задач и целей и выступают индикатором эффективности планируемых действий путем сопоставления прогнозируемого и фактического результата.

Временные рамки достижения целей разнятся между собой, а структура и логика последовательности мероприятий процесса налогового планирования подчиняются общетеоретическим правилам и не подвержены дифференциации. Отсюда можно утверждать, что налоговое планирование - это управленческая деятельность, направленная на достижение краткосрочных, сред­несрочных и долгосрочных (стратегических) целей (результатов), т. е. налоговое планирование подраз­деляется на оперативное, тактическое и стратеги­ческое налоговое планирование, осуществляемое на макро- и микроуровнях [Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42].

Также можно предложить и другие критерии классификации налогового планирования, но они не будут иметь научно обоснованного аспекта.

Большинство авторов не разделяют мнение о многовариантности критериев классификации налогового планирования. Так, Д.Н. Тихонов считает, что существует два критерия разграничения видов налогового планирования [Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. – М.: Инфограф, 2010. – 256 с., 192]:

1. законность действий налогоплательщика, т. е. насколько действия налогоплательщика соответс­твуют закону;

2. степень налоговой нагрузки: платит ли нало­гоплательщик налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налоги.

При совместном использовании данных кри­териев Д. Тихонов получает три вида налогового планирования:

- классическое налоговое планирование;

- оптимизационное налоговое планирование;

- вульгарное (незаконное) налоговое плани­рование.

Ученые С. Сутырин и А. Погорецкий полага­ют, что планирование налоговых отчислений под­разделяется на корпоративное и индивидуальное налоговое планирование [Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ Под ред. Сутырина С.Ф. — СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998.  577 c.].

Авторы указанных классификаций, а также ряд других исследователей не совсем точно определяют налоговое планирование. В общем случае они исходят из определения, что налоговое планирование – это процесс обработки информации по обоснованию предстоящих действий, и оно не может быть опти­мизационным или классическим, законным либо противоправным.

Процесс планирования подчиняется обще­философским, методологическим принципам. И в этом смысле он един и однообразен. Например, нельзя сказать, что процесс планирования незаконен. Можно лишь оценить планируемые действия с позиции законности. Эти действия есть не что иное, как содержание планирования. И они могут оцениваться с разнообразных точек зрения. Поэтому в данном случае необходимо говорить не о классификации налогового планирования, а о группировке планируемых действий (меропри­ятий, методов, способов) в соответствии с опре­деленными общими для элементов всей группы характеристиками.

Иная классификация возможна лишь с позиций его практического предназначения, когда в качестве основания классификации используются [Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42]:

- атрибутивные качества мероприятий, содер­жащихся в налоговом плане;

- субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых отчислений;

- территориально-юрисдикционный признак действия указанных мероприятий;

- объекты, испытывающие влияние планируе­мых мероприятий.

Так, в качестве дополнительных критериев классификации можно выделить следующие [Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // Справочник экономиста. – 2009. – № 8]:

1. В зависимости от формы предпринимательской деятельности:

- налоговое планирование деятельности индивидуальных предпринимателей;

- налоговое планирование деятельности организаций.

2. В соответствии со стадией хозяйственной деятельности:

- налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса;

- налоговое планирование на стадии развития бизнеса;

- налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной деятельности;

- налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса.

3. Исходя из объемов хозяйственной деятельности:

- налоговое планирование малого бизнеса;

- налоговое планирование среднего бизнеса;

- налоговое планирование крупного бизнеса;

- налоговое планирование в интегрированных структурах.

4. В зависимости от объектов налогового планирования:

- налоговое планирование деятельности организации (индивидуального предпринимателя) в целом;

- налоговое планирование структурных подразделений (филиалов, представительств и иных территориально обособленных подразделений).

Таким образом, говоря о понятии налогового планирования, необходимо разделять его на государственное, целью которого является максимизация налоговых платежей для увеличения бюджетных доходов, и на налоговое планирование хозяйствующего субъекта, предусматривающие ровно противоположные цели с выгодой для собственников бизнеса. Нами было проанализировано большое количество определений разных авторов из различных источников и сформулировано следующее понятие «налоговое планирование»: это элемент налогового менеджмента, представляющий собой процесс организации оптимальной системы налогообложения, при которой достигается минимизация налоговых платежей при максимизации эффективности предприятия путем выбора альтернативных способов налоговой деятельности.

Мы определили, что под сущностью налогового планирования следует понимать признание права налогоплательщика применять все допустимые законами средства, приемы и способы для оптимизации или максимального сокращения своих налоговых платежей. А целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, при которой будет достигаться минимально возможный размер налоговой нагрузки для максимального увеличения средств, остающихся в распоряжении организации после осуществления всех налоговых платежей, для достижения которой необходимо решить ряд определенных задач. Соответственно, нами были выделено многообразие классификаций налогового планирования, наиболее значимыми из которых являются: налоговое планирование оперативное, тактическое и стратеги­ческое, осуществляемое на макро- и микроуровнях.

1.2. Система налогового планирования

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов является неотъемлемой частью управления финансами предприятий.

Система налогового планирования представляет собой такую систему, которая обеспечивает целенаправленное воздействие аппарата налогового планирования на налоговую систему посредством функционирования механизма налогового планирования для формирования и утверждения налогового плана, реализующего достижение целей налоговой политики.

Система налогового планирования – это совокупность плановых действий, которые направлены на увеличение финансовых ресурсов предприятия.

Организация налоговой деятельности и выполнение работ по налоговому планированию невозможны без организации соответствующей службы или подразделения. Такая служба налогового планирования и налогового учета должна быть создана в единую налоговую службу предприятия, поставив во главе службы начальника, наделенного правами заместителя руководителя предприятия.

Муравьев В.В. для осуществления процесса налогового менеджмента рекомендует создавать в организациях три независимые налоговые группы, задачами которых, соответственно, являются – налоговое планирование, реализация налогового плана и внутренний налоговый контроль [Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии // Аудит и финансовый анализ. – 2001. № 2. С.42].

Функциональное назначение первой группы заключается в разработке оптимизационных мероприятий, а также в составлении плана налоговых платежей (а в рамках оперативного финансового планирования – графика налоговых платежей). Исходя из задач группы, в ее состав целесообразно включить специалистов, занятых формированием финансовых планов организации (бюджетов): экономистов планово-экономической службы, работников бухгалтерии, финансистов, юристов. Результирующие данные выработанного плана мероприятий по оптимизации налоговых платежей накладываются на график налоговых платежей и отражаются в бюджете организации.

В целях реализации мероприятий по оптимизации налогового портфеля корпорации формируется вторая группа специалистов, состоящая из сотрудников юридического отдела, бухгалтерских служб, коммерческого и финансового блока. Привлечение сотрудников коммерческого блока (отделов снабжения, продаж, маркетинга, внешнеэкономических связей) вызвано, прежде всего, тем, что эти специалисты непосредственно участвуют в хозяйственно-договорных отношениях, и, следовательно, должны учитывать налоговую специфику в контактах с контрагентами корпорации.

Контроль и оценка эффективности мероприятий по налоговой оптимизации осуществляется службой внутреннего аудита и финансовым отделом. Функциональное назначение группы состоит в обнаружении отклонений фактических данных от запланированных и обосновании причин этих расхождений. Внутренние аудиторы при этом оценивают данные о фактическом выполнении плана с позиций адекватности действующему законодательству и соответствию избранной налоговой стратегии корпорации. Результаты, полученные в процессе контроля, учитываются при дальнейшем планировании оптимизационных мероприятий.

Правильный выбор организационной структуры налогового менеджмента, а также организация документооборота между ее элементами создают предпосылки для эффективной работы этого подразделения. Службу налогового менеджмента необходимо укомплектовать квалифицированными специалистами, правильно распределить обязанности между ними и наделить необходимыми правами. Должностные инструкции специалистов, занятых в налоговом менеджменте, должны содержать специальные требования, предъявляемые к ним. К таким требованиям, прежде всего, относится знание налогового законодательства и смежных с ним отраслей права [Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии. // Аудит и финансовый анализ. – 2001. - № 2. С.44-48]. Для малых и средних предприятий создание специализированных налоговых служб нецелесообразно, однако данное направление менеджмента не должно игнорироваться ими. Поэтому возможен вариант расширения должностных обязанностей специалистов предприятий (главного бухгалтера, руководителя экономической службы и других), а также привлечение консультантов в данной сфере деятельности. Консультирование по вопросам налогового планирования (другими словами - аутсорсинг) в последнее время в России становится наиболее популярной тенденцией.

Таким образом, налоговое планирование должно обеспечивать:

- эффективное использование собственных финансовых ресурсов;

- оптимизацию налоговых платежей при при­емлемом уровне налогового риска;

- высокорентабельное использование собствен­ного капитала.

Налоговый план необходимо составлять в тесной связи с планом маркетинга, инвестицион­ным планом, планом НИОКР, планами снабжения, кадровой политикой и др. Он должен содержать график оптимизированных налоговых платежей и использоваться для дальнейшего расчета финансо­вых показателей компании [Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С. 66-72].

Можно выделить основные принципы налогового планирования:

1. Принцип законности - неукоснительное и строгое соблюдение требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;

2. Принцип оперативности - учет не только изменений внешней среды, но и представлений предприятия о своих внутренних приоритетах, ценностях и возможностях;

3. Принцип сбалансированности – соблюдение взаимосвязи налоговой политики организации с общей стратегией ее развития;

4. Принцип оптимальности - альтернативность вариантов налогового планирования, применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должен причинять ущерб стратегическим целям предприятия, интересам его собственников.

5. Принцип обоснованности и реализуемости налогового плана;

6. Принцип результативности разработанного налогового плана.

В связи с постоянным изменением законода­тельства, а также правовой оценки тех или иных действий судами и налоговыми органами совокупность применяемых методов налоговой оптимиза­ции постоянно меняется. Поэтому организация не может разработать налоговый план применительно к своей деятельности раз и навсегда.

Н.О. Овчинникова отмечает, что следует придавать особое значение налоговому планированию [Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов. – изд. Издательской дом «Дашков и К», 2010. – 284 с., ]:

- на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об организации предприятия);

- на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей хозяйственной деятельности).

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств[Евстигнеев Е.Н. Принципы и этапы налогового планирования / Элитариум: Центр дистанционного образования. – 2011]. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.

Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо основных, перечисленных для классического плана, разделов, еще и дополнительные [Шестакова Е.В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики: практическое пособие. - изд. Юстицинформ, 2013. - 2882 с.].

Процесс нало­гового планирования должен быть непрерывным и включать в себя следующие этапы.

1. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства.

2. Оценка основных видов и показателей деятель­ности предприятия и формирование на их осно­ве целевых показателей налоговой стратегии.

3. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности.

4. Поэлементное планирование каждого вида налога и отдельных аспектов деятельности с использованием различных методов налогового планирования.

5. Составление налогового календаря.

6. Разработка системы организационно-экономи­ческих и правовых мероприятий по обеспече­нию реализации налогового плана.

7. Оценка эффективности разработанного нало­гового плана.

Налоговое планирование - неотъемлемая часть финансового планирования (бюджетирования) предприятия, направленная на упорядочивание и оптимизацию налоговых платежей с помощью разрешенных законом способов.

Современное налоговое законодательство, с од­ной стороны, достаточно нестабильно, а с другой - предоставляет организациям возможность выбора налоговых режимов и методов исчисления и уплаты налогов, которые наиболее соответствуют целям и задачам, стоящим перед предприятием. Выделяют следующие методы сокращения налоговых обяза­тельств [Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С. 66-72]:

- уклонение от уплаты налогов;

- минимизация налоговых платежей;

- налоговое планирование.

В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак равенства между такими понятиями корпоративного налогового менеджмента как минимизация налоговых платежей, налоговая оптимизация, налоговое планирование. На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку данные понятия характеризуют близкие, но не равнозначные явления и процессы управления налоговыми потоками предприятия [Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2007. - 272 с].

Уклонение от уплаты налогов характеризуется сокрытием доходов и имущества от налогооб­ложения с использованием различных методов, практическим отсутствием налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет, осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил учета, различного рода подмены, подлоги и жульничества с документами, использование цепочки третьих лиц или «подставных» организаций, многие другие способы.

Но эта «экономия» имеет обратную сторону - вы­сокий риск уголовной ответственности: штраф в размере до 500 тыс. руб. либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности на срок до трех лет (ст. 199 УК РФ).

Способ минимизации называется законным, легальным обходом налогов, который представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др. Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами Федеральной налоговой службы [Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2007. - 272 с].

Минимизация налоговых платежей основана на «пробелах» в законодательстве, построении легальных «налоговых схем»:

- применение договора аутсорсинга производс­твенного персонала для минимизации взносов по обязательному страхованию;

- оформление договоров купли-продажи с указанием момента перехода права собственности - после оплаты, а не фактической отгрузки товаров и т.д.

Данный метод чреват постоянными судебными спорами с налоговыми органами и неоднозначнос­тью последующего судебного решения.

В отличие от предыдущего метода налоговое планирование основано на принципе осмотри­тельности и использовании только разрешенных методов для оптимизации исчисления и уплаты налогов.

Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

Организацию, внедряющую у себя методы налогового менеджмента, должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов, сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся в результате оптимизации налоговых потоков средств, т. е. результативность управленческих решений не только в поиске дополнительных источников доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли (полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов, основанная на выборе эффективных решений. Поэтому целью корпоративного налогового менеджмента является оптимизация налогов, т. е. их рациональная многовариантная минимизация налоговых платежей, получение на этой основе экономии, дополнительных налоговых доходов и эффективное их вложение в развитие предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В принципе, минимизация и оптимизация преследуют одну цель – снижение налогового бремени налогоплательщиков, однако если минимизация замыкается в локальных ситуациях, то оптимизация имеет системный характер, тесно увязанный с критериальной оценкой вариантов и с расходной политикой предприятия [Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2007. - 272 с].

Основные характеристики каждого метода представлены в таблице 1.1 [Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С. 66-72].

Таблица 1.1

Методы сокращения налоговых обязательств

Метод	Характеристика	Достоинства	Недостатки
Уклонение от уплаты налогов	Использование фирм-од­нодневок для уменьшения налоговых обязательств; со­крытие доходов и имущест­ва от налоговых органов; искажение бухгалтерской и налоговой отчетности	Практически полностью отсутствуют налоговые обя­зательства и иные платежи, связанные с уплатой налогов, сборов и взносов на обязатель­ное пенсионное и социальное страхование	Уголовная и административная ответс­твенность согласно действующему законодательству
Минимизация налоговых платежей	Минимизация налоговых обязательств на основе недоработок действующего законодательства; использование «налоговых схем»	Уплачиваемые налоги, сборы и взносы минимальны; открытость учетной и отчет­ной информации организации перед сторонними пользова­телями	Судебные тяжбы с налоговыми органа­ми и, как следствие - большие затраты на юридическое сопровождение в суде; высокий риск доначисления налогов с одновременным присуждением штрафа и пени за несвоевременное исполнение обязательств
Налоговое планирование	Оптимизация налоговых платежей на основе использования возможностей, предоставляемых действу­ющим законодательством; корректировка деятельнос­ти организации и методов ведения учета	Легальный путь оптимизации налоговых платежей; отсутствие риска налоговых споров, снижение затрат на юридическое сопровождение; отсутствие оснований для доначисления налоговых санк­ций, связанных с нарушением законодательства; эффективное руководство денежными потоками	Более высокий уровень налоговых пла­тежей по сравнению с перечисленными методами

Большинство авторов подразделяют методы налогового планирования на внутренние и на внешние.

К методам внутреннего налогового планирования относят:

- метод изменение учетной политики;

- метод использования налоговой отсрочки/рассрочки;

- метод использования спецрежимов и др.

Внешнее налоговое планирование включает в себя следующие методы:

- метод замены налогового субъекта;

- метод изменения вида деятельности;

- метод замены налоговой юрисдикции.

Рассмотрим вышеперечисленные методы подробнее.

Методы внутреннего планирования не представляют из себя какое-либо координальное изменение в хозяйственной деятельности предприятия. Данные методы можно использовать внутри уже существующей организации, не изменяя ее вида деятельности и место регистрации. Выбор учетной политики, эффективное использование оборотных средств посредством начисления амортизации, льгот, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), и прочих налоговых освобождений – все эти методы внутреннего налогового планирования менее рискованные и могут применяться в совокупности.

В отличие от методов внутреннего планирования, внешние направлены на существенные перемены в деятельности хозяйствующего субъекты, и являются более рискованными.

Метод замены налогового субъекта – это использование в целях налоговой оптимизации организации или индивидуального предпринимателя, в отношении которой/которого действует более благоприятный режим налогообложения, к примеру, упрощенная система налогообложения.

Метод изменения вида деятельности - переход на осуществление таких операций, которые в меньшей степени облагаются налогами. Например, с контрагентами заключаются договоры не поставки, а комиссии или агентские контракты.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме, а именно в зонах с минимальным налоговым бременем (офшор). Однако, при выборе места регистрации следует ориентироваться не только на размер налоговых ставок, но и величину всего налогового бремени, так как при небольших налоговых ставках законодательство обычно устанавливает расширенную налоговую базу, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту — повышению налоговых платежей.

В процессе налогового планирования целесообразно использовать все внутренние методы оптимизации, а также необходимо даже совмещать их с внешними. Для эффективного налогового планирования формируется налоговая политика не только по отношению к каждому отдельному налогу или ставке, а к бизнесу в целом.

Среди экономистов как отечественных, так и зарубежных, часть дополнительно выделяют метода налогового планирования такие, как: ситуационный метод, метод расчетно-аналитический, микробалансов, матрично-балансовый метод, статистическо-балансовый метод, метод графоаналитических зависимостей, комбинированный метод.

Наиболее эффективным в практике налогово­го планирования является ситуационный метод, который позволяет при наименьших затратах осу­ществлять процесс планирования. Основу метода представляет разработка раз­личных ситуаций с учетом налоговых, договорных и иных наработок, охватывающие все стороны хозяйственной жизни организации в нескольких вариантах. С помощью анализа вариантов выбира­ется оптимальный, на основе которого формируется журнал хозяйственных операций, дается оценка полученных финансовых результатов и размера на­логовых платежей. В заключение проводится анализ рентабельности, платежеспособности организации, а также оценка возможных налоговых рисков [Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. – №16. – С. 66-72].

Расчетно-аналитический метод применяется при отсутствии нормативов в случае анализа достигнутых значений конкретных финансовых показателей. Данный метод предполагает расчет показателей на основе известных величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Метод используется при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Для применения метода могут быть использованы данные налоговых деклараций с разбивкой по видам налогов.

Налоговое планирование имеет особое значе­ние, когда планируются новые виды деятельности или выход на новые географические рынки. Для этих целей используют метод микробалансов - вы­деляются крупные блоки хозяйственных операций по основным отличительным характеристикам. На их основе формируются бухгалтерские проводки и рассчитываются бухгалтерские балансы. Выбор ва­рианта, который наиболее эффективен с точки зрения достижения целей предприятия, осуществляется на основе сравнения полученных балансов.

При разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

Таким образом, система налогового планирования представляет собой совокупность плановых действий, которые направлены на увеличение финансовых ресурсов предприятия. Среди таких действий можно выделить: налоговое планирование, реализация налогового плана и внутренний налоговый контроль. Мы рассмотрели ряд основных принципов налогового планирования, на которые опирается система налогового планирования, определили, что сам процесс организации налогового планирования состоит из нескольких этапов и является непрерывным.

Нами было выделены и рассмотрены методы оптимизации налогового планирования как внутренние, так и внешние. Основными методами налогового планирования являются: метод изменение учетной политики, метод использования налоговой отсрочки/рассрочки, метод использования спецрежимов, метод замены налогового субъекта, метод изменения вида деятельности и метод замены налоговой юрисдикции.

1.3. Оценка эффективности налогового планирования

Для того чтобы организация могла определить, какие приемы налоговой оптимизации дали положительные результаты, выяснить причины недостигнутых показателей, а также проследить зависимость между изменениями налогового законодательства и финансовыми результатами фирмы, необходимо проводить оценку эффективности налогового планирования.

Ретроспективный анализ налоговых обязательств, результатов налоговых проверок и схем оптимизации налоговых платежей создает определенную информационную базу для прогнозирования зависимостей между налоговыми платежами и капиталом организации.

Эффективное применение налогового планирования требует глубокого знания особенностей применения налоговых льгот, исчисления базы налогообложения, знания систем налогообложения предпринимателей, специальных налоговых режимов и других нюансов налогового законодательства. А вопрос об оптимизации налоговой нагрузки на налогоплательщика особенно актуален, так как играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы.

В экономической литературе можно встретить различные определения понятия «налоговая нагрузка». Так как до настоящего времени еще не сложилось общепринятого термина, который бы характеризовал влияние налогов на организацию, единство ученых в терминологии отсутствует. Вместе с понятием «налоговая нагрузка» используются такие термины, как «налоговое бремя», «налоговый пресс», «налоговый гнет», «налоговое давление» и др. Понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» в научных источниках используются чаще всего. Однако значительным преимуществом пользуется второй термин. С лексической точки зрения это связано, прежде всего, с тем, что налоги являются обязательным условием легальной деятельности организации в стране. Они представляют собой обязательную плату государству за осуществление эффективной экономической деятельности, а не являются подавляющим фактором развития предприятия. Отсюда следует, что большинство авторов отдают предпочтение понятию «налоговая нагрузка» нежели «налоговое бремя».

В Постановлении Правительства РФ № 391 от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины» упоминается термин налоговая нагрузка. Однако разъяснения этого определения отсутствуют.

В связи с отсутствием понятия налоговой нагрузки на законодательном уровне, в экономической литературе существует многочисленные варианты определения сущности данного понятия.

Проанализировав текст Постановления № 391, можно определить, что совокупная налоговая нагрузка за календарный год (часть календарного года), представляет собой отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость и взносов в Пенсионный фонд РФ к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года).

Исследованию налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта уделяется большое внимание среди работ современных экономистов. Авторы предлагают различные определения понятия «налоговая нагрузка». Все интерпретации условно можно разделить на четыре группы.

С одной точки зрения, налоговая нагрузка организации представляет собой долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю — усредненному и недостаточно информативному. [Циндяйкина М. В. Оценка влияния налоговой нагрузки на деятельность промышленного предприятия / М. В. Циндяйкина, Л. М. Макарова // Молодой ученый. — 2013. — №3. — С. 288-298.]. Данная группа ученых-экономистов состоит из следующих авторов: Бабленкова И. И., Брызгалин А. В., Горский И.В, Крейнина М. Н., Лукаш Ю.А., Майбуров И. А., Миляков Н. В., Пансков В. Г., Пасько О. Ф., Теслюк Б. А., Юрченко В. Р. В своем определении налоговой нагрузки И. А. Майбуров говорит, что налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» [Майбуров И. А. Налоги и налогообложение. М.: Юнити-Дана, 2007. 655 с.]. В современном экономическом словаре «налоговое бремя — это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период» [Райзберг, Б. А., Лозовский, Л. Ш., Стародубцева, Е. Б. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева; под общ. ред. Б. А. Райзберга. -6-е изд., перераб. и доп. -М. : Инфра-М, 2013. -512 с.].

Следующая группа авторов налоговую нагрузку определяет как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Они предлагают измерять количественно налоговую нагрузку не одним, а несколькими показателями. Ко второй группе ученых относятся Кудрина О. Ю., Сабанти Б. М., Чипуренко Е. В. Так, Е. В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» [Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. М.: Налоговый вестник, 2008. 464 с.].

Третья группа экономистов говорят о налоговой нагрузке как о части совокупной финансовой нагрузки предприятия. А. Н. Цыгичко понимает под налоговым бременем «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» [Цыгичко А. Н. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2002. 108 с.]. По мнению данного автора, налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления — инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т. п. Это является обоснованным выводом, так как кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

Последняя группа авторов состоит из тех, которые определяют налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. В частности, О. С. Салькова говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» [Салькова О. С. Налоговая нагрузка в системе управления финансами предприятия // Финансы. - 2010. - №1].

Таким образом, исходя из рассмотренных нами подходов к определению налоговой нагрузки, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка представляет собой величину влияния налоговых платежей, уплачиваемых государству, на финансовое положение организации и определяется с помощью отдельных показателей.

Вопросы разработки методов расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки эффективности налоговой системы в целом, а также заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство становятся весьма актуальными.

Для расчета величины налоговой нагрузки используются как обобщающие, так и частные показатели. Для их определения необходимо правильно рассчитать налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. По мнению ряда специалистов, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства:

Эффективность налогового планирования можно определить с помощью ряда коэффициентов, которые условно можно разделить на следующие группы. Причем, показатели могут рассчитываться как в долях единицы, так и в процентах.

1. Общие индикаторы:

а) налоговая нагрузка по методике ИФНС:

Где Нпр – прямые налоги, уплачиваемые организацией;

Нкосв – косвенные налоги, за исключением налогов, которые организация уплачивает как налоговый агент (НДФЛ и др.);

В- выручка от реализации продукции без НДС.

Согласно данной методике установлены ми­нимальные значения налоговой нагрузки по видам деятельности при общем режиме налогообложения. ФНС России размещает на своем сайте средние показатели налоговой нагрузки и рентабельности по видам экономической деятельности. Например, за 2012 год, сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство – 2,9%, производство машин и оборудования - 11,3%, оптовая торговля – 2,5%, строительство – 13,0%. В случае снижения налоговой нагрузки ниже установ­ленного минимума назначается выездная налоговая проверка;

б) совокупная налоговая нагрузка:

где Овб.ф. – взносы во внебюджетные фонды на обязательное пенсионное и социальное страхование;

ВНДС - выручка от реализации продукции с НДС;

ВД – внереализационные доходы.

Данный показатель характеризует долю в об­щих доходах организации не только налогов, но и взносов, являющихся обязательными платежами для предприятия;

в) коэффициент эффективности налогообло­жения:

где ЧП – чистая прибыль.

Рост этого коэффициента будет свидетельс­твовать о повышении эффективности налогового планирования и увеличении чистой прибыли на рубль уплачиваемых налогов и взносов;

г) доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием:

где ДС – добавленная стоимость, создаваемая предприятием.

При этом

ДС = ФОТ + А + ЧП

где ФОТ – фонд оплаты труда;

А- амортизационные отчисления.

Данный коэффициент характеризует реальную налоговую нагрузку предприятия;

д) коэффициент налоговой платежеспособ­ности:

где С - затраты текущего периода с НДС;

Дум – уменьшение дебиторской задолженности покупателей прошлых периодов;

Дув – увеличение дебиторской задолженности покупателей в текущем периоде.

Отсутствие «живых денег» в расчете за отгружен­ную продукцию, увеличение дебиторской задолжен­ности вследствие предоставления товарных кредитов покупателям может привести к нехватке средств для уплаты налогов даже у прибыльных предприятий;

е) минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежес­пособность организации:

где м – количество месяцев в анализируемом периоде.

Как правило, большинство налогов и взносов уплачиваются ежемесячно. Поэтому данный показа­тель характеризует текущую ежемесячную потреб­ность в денежных средствах для уплаты налоговых платежей и взносов.

2. Частные показатели:

а) коэффициент налоговых льгот:

где НЛ – величина налоговых льгот;

НБ – соответствующая налоговая база.

Данный показатель характеризует удельный вес используемых льгот при налогообложении;

б) коэффициент эффективности налоговых льгот:

где Н – налоги, рассчитанные без применения льгот;

Нл – налоги, рассчитанные с учетом льгот.

Коэффициент показывает долю сэкономленных средств по налоговым платежам при использовании льгот;

в) доля косвенных налогов в выручке с НДС - характеризует налоговую нагрузку по косвенным налогам;

г) доля косвенных налогов в добавленной сто­имости - характеризует эффективность использо­вания налоговых вычетов;

д) доля косвенных налогов в оплаченной выруч­ке — характеризует эффективность бюджетирования косвенных налогов и планирования денежных до­ходов от реализации;

е) доля прямых налогов в выручке с НДС - характеризует налоговую нагрузку по прямым налогам;

ж) доля прямых налогов в добавленной стои­мости - характеризует эффективность выбранного режима налогообложения;

з) коэффициент налоговой эффективности по прямым налогам - показывает сумму прибыли, приходящейся на один рубль уплачиваемых прямых налогов;

и) процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек организации. К условно постоянным налоговым издержкам можно отнести:

- налог на имущество;

- налог на землю;

- транспортный налог;

- единый налог на вмененный доход;

- водный налог;

- прочие сборы.

К переменным издержкам:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы;

- налог на прибыль;

- взносы во внебюджетные фонды;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- единый налог при упрощенной системе на­логообложения.

Все показатели эффективности налогового планирования должны определяться в динамике. На этой основе происходит оценка результативности разработанного налогового плана. Необходимо так­же сравнивать плановые и фактические величины налоговых платежей с одновременным выяснением причин отклонений.

Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды, сформулированных ранее, невозможно привести рекомендуемые значения всех коэффициентов. Оценка эффективности возможна лишь на основе динамических расчетов, позволяющих выявить тенденции для каждой конкретной организации. Вместе с тем в отношении показателя «совокупная налоговая нагрузка» существует следующая оценочная шкала [Оценка необходимости и результатов построения системы налогового планирования на предприятии (Гетигежев Б.О.) ("Налоги и налогообложение", 2009, n 3]:

· если значение показателя составляет не более 20 %, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и самообразованием главного бухгалтера;

· в интервале 20–45 % налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);

· в интервале 45–70 % налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права;

· если показатель превышает 70 %, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем.

Подводя итоги вышесказанному, можно отметить, что совершенствование налоговой системы невозможно без определения такого понятия как оптимизация налоговой нагрузки на налогоплательщика, а именно, определения понятия «налоговая нагрузка». Так, в различной литературе встречается множество вариантов рассмотрения данного термина. Проанализировав многие взгляды авторов по этому вопросу, мы определили, что налоговая нагрузка представляет собой величину влияния налоговых платежей, уплачиваемых государству, на финансовое положение организации и определяется с помощью отдельных показателей.

В качестве показателей для расчета налоговой нагрузки и, соответственно, эффективности налогового планирования применяются как общие, так и частные коэффициенты. Среди наиболее существенных и наглядных стоит выделить такие показатели, как: налоговая нагрузка по методике ИФНС, для которой установлены ми­нимальные значения налоговой нагрузки по видам деятельности; совокупная налоговая нагрузка, характеризующая долю в об­щих доходах организации всех налогов и взносов; коэффициент эффективности налогообло­жения, рост которого свидетельс­твует о повышении эффективности налогового планирования и увеличении чистой прибыли на рубль уплачиваемых налогов и взносов.

Глава 2. Анализ и оценка финансового состояния ОАО «Ивановский бройлер»

2.1. Общая характеристика ОАО «Ивановский бройлер»

Полное наименование: Открытое акционерное общество "Ивановский бройлер"

Сокращенное наименование: ОАО "Ивановский бройлер"

ИНН: 3711008940

Основной государственный регистрационный номер (ОГРН): 1023701509798

Дата регистрации 2 декабря 2002 года

Регистратор Администрация Ивановского района Ивановской области

Код Общероссийский классификатор предприятий и организаций (ОКПО): 48218808

Код ФСФР (Федеральная служба по финансовым рынкам) 15511-P

Общероссийский классификатор форм собственности (ОКФС): 16 Частная собственность

Общероссийский классификатор органов государственной власти и управления (ОКОГУ): 4210014 Организации, учрежденные юридическими лицами или юридическими лицами и гражданами

Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления (ОКАТО): 24207858001

Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОКТМО): 24607458101

Общероссийский классификатор организационно-правовых форм (ОКОПФ): 12247 Открытые акционерные общества

Уставный капитал по состоянию на 6 октября 2013 года 106819000 руб.

Место нахождения: Ивановская обл., Ивановский р-н, пос. Подвязновский

Почтовый адрес: 155127, Ивановская обл., Ивановский р-н, пос. Подвязновский

Телефон: (0932) 31-71-34 Факс: (0932) 41-22-00

Расчетный счет 40702810417000100689, в АК СБ РФ Ивановский банк г. Иваново; кор. счет 30101810000000000608.

Учредители ОАО «Ивановский бройлер» на 12.03.2012 г. являются:

1) ЗАО «ИВКОМРЕСУРС» доля 99,98%, сумма 106 799 тыс. руб.

2) граждане России доля 0,02%. сумма 20 тыс. руб.

ОАО «Ивановский бройлер» за последние 10 лет является учредителем следующих организаций:

- 08.04.2005 г. ОАО «ГЕРКУЛЕС» (ОКПО 50393128) доля 33,33%, сумма 500 тыс. руб.

- 04.07.2013 г. ООО «ИВАНОВСКИЙ ДВОРИК» (ОКПО 87998470) доля 24,29%, сумма 5 197,85 тыс. руб.

Дочерних и зависимых обществ не имеется.

ОАО "Ивановский бройлер" не имеет филиалов и представительств.

Обособленные подразделения:

- Производство товарного яйца (с.Китово Шуйского р-на) – производство на консервации приказ № 07-608 от 28.07.2008 г.

- Комбикормовое производство (г.Иваново, ул.Парижской Коммуны, 96)

- ОАО «Ивановский бройлер» (г. Иваново, 11-й Проезд, 12) - хранение готовой продукции;

- Цех по растениеводству (с.Китово. Шуйский район, ул. Центральная, 78А).

Других аффилированных лиц эмитент не имеет.

Цель создания общества - производство мяса бройлеров с единой технологией производства, переработки и реализации продукции.

Компания ОАО "Ивановский бройлер" осуществляет следующие виды деятельности (в соответствии с кодами ОКВЭД, указанными при регистрации):

01.24 Основной вид деятельности Разведение сельскохозяйственной птицы

01.11.1 Дополнительный вид деятельности Выращивание зерновых и зернобобовых культур

01.11.6 Дополнительный вид деятельности Выращивание кормовых культур; заготовка растительных кормов

15.11.3 Дополнительный вид деятельности Производство пищевых животных жиров

15.12 Дополнительный вид деятельности Производство мяса сельскохозяйственной птицы и кроликов

15.13 Дополнительный вид деятельности Производство продуктов из мяса и мяса птицы

15.71.1 Дополнительный вид деятельности Производство готовых кормов (смешанных и несмешанных) для животных, содержащихся на фермах

41.00 Дополнительный вид деятельности Сбор, очистка и распределение воды

51.32.1 Дополнительный вид деятельности Оптовая торговля мясом и мясом птицы, включая субпродукты

51.32.2 Дополнительный вид деятельности Оптовая торговля продуктами из мяса и мяса птицы

51.33.2 Дополнительный вид деятельности Оптовая торговля яйцами

51.70 Дополнительный вид деятельности Прочая оптовая торговля

52.12 Дополнительный вид деятельности Прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах

52.22.1 Дополнительный вид деятельности Розничная торговля мясом и мясом птицы, включая субпродукты

52.22.2 Дополнительный вид деятельности Розничная торговля продуктами из мяса и мяса птицы

52.25.1 Дополнительный вид деятельности Розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво

52.27.12 Дополнительный вид деятельности Розничная торговля яйцами

55.51 Дополнительный вид деятельности Деятельность столовых при предприятиях и учреждениях

Уставный капитал Общества составляет 106 819 000 руб. (Сто шесть миллионов восемьсот девятнадцать тысяч рублей) и поделен на 106 819 000 шт. обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1 руб.

За отчетный период Общество не размещало и не выкупало собственные акции.

Учет прав на акции осуществляет Регистратор ОАО «Регистратор Р.О.С.Т.» Адрес: 107996, г.Москва, ул. Стромынка, д.18, корп. 13. Лицензия № 10-000-1-00264 выдана ФКЦБ России: 03.12.2002 г., действует без ограничения срока действия на основании договора от «28» июня 2002г. № 1454/391.

С 17.09.2011г. единственным акционером ОАО «Ивановский бройлер» - Общество с ограниченной ответственностью «Инвестиционно-консалтинговая компания «Провинция».

В 2013 году дивиденды по акциям Общества не начислялись и не выплачивались.

Единственным акционером принято решение об утверждении Совета директоров в следующем составе:

- Кудряшов Павел Борисович – председатель Совета директоров.

Исполнительным органом Общества выступает генеральный директор в лице Кудряшова Павла Борисовича, действующий на основании Устава.

ОАО "Ивановский бройлер" - крупная, современная, динамично развивающаяся птицефабрика индустриального типа. На сегодняшний день является единственным производителем в своем регионе высококачественных и экологически чистых продуктов из мяса птицы. На ОАО "Ивановский бройлер" производится 93% мяса птицы от общеобластных показателей. Предприятие приступило к реализации стратегического инвестиционного проекта по развитию (2012-2014 г.г.), который позволит увеличить производство мяса птицы и вывести на рынок новые высококачественные, натуральные продукты.

В состав ОАО "Ивановский бройлер" входят следующие активы: комплекс репродуктора, участок выращивания ремонтного молодняка (акклиматизатор), участок содержания родительского стада (маточник), несколько цехов инкубации, несколько комплексов откормочного производства, убойный перерабатывающий комплекс, кулинарно-колбасный цех, комбикормовый завод, технические службы, производственно-технологическая лаборатория.

Предприятие оснащено новым оборудованием. За последний год произведена модернизация комплекса репродуктора, построены дополнительные птичники для выращивания ремонтного молодняка, построен новый убойный перерабатывающий комплекс с современной линией убоя и разделки. Также приобретены упаковочные линии, отвечающие современным требованиям, обеспечивающие сохранность продукции и более эстетический вид. Благодаря этому появилась возможность донесения до конечного потребителя всех вкусовых качеств и полезных веществ без потерь. Завершена реконструкция кулинарно-колбасного цеха, комбикормового производства, склада хранения готовой продукции, реорганизованы транспортные потоки. Все это позволило увеличить объемы и ассортимент выпускаемой продукции, и мощность предприятия в целом.

В результате реструктуризации и укрупнения предприятия, численность работающих достигла 1184 человек (данные за 2013 г.), а средняя заработная плата составила 20 316 руб. «Ивановский бройлер» предлагает своим клиентам мясо птицы оптом, качество которого подтверждено соответствующими документами.

Организационная структура представляет собой совокупность производственных, вспомогательных и обслуживающих подразделений, осуществляющих свою деятельность на основе кооперации и разделения труда. Структура ОАО «Ивановский бройлер» является линейно-функциональной. Здесь происходит деление организации на элементы, каждый из которых имеет свои функции, цели и задачи в рамках этих функций. Данная структура характеризуется специализацией высокого уровня, эффективностью принятия решений и компетентностью охвата всех сфер управления. Сущность ее в том, что по административным вопросам, т.е. по линии общего руководства, каждый работник починяется одному руководителю. Функциональные звенья должны заниматься вопросами, отнесенными к их компетенции. При этом право окончательного решения сохраняется за общим руководством.

Финансово-экономическая служба (финансовый отдел) ОАО «Ивановский бройлер» является структурным подразделением организации. Возглавляет данное подразделение начальник финансово-экономической службы (главный бухгалтер).

Методологической работой по части бюджетирования и экономического Анализа занимается Управление Экономики и Финансового Контроля ОАО «Ивановский бройлер».

Все филиалы УЭиФК могут участвовать в процессе написания любого методологического материала, высказывать свои мнения и дополнения, но после получения утвержденных Методических рекомендаций данный документ приобретает юридическую силу и подлежит исполнению для ОАО «Ивановский бройлер».

Все учетные цены, коэффициенты распределения и другие аналитические показатели устанавливаются УЭиФК и пересматриваются не чаще чем 1 раз в квартал.

Унифицированная Организационная Структура ОАО «Ивановский бройлер» и Центры финансовой ответственности выглядят следующим образом (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Унифицированная Организационная Структура ОАО «Ивановский бройлер» и Центры финансовой ответственности

№	Группа 1-го уровня	Группа 2-го уровня
1.	Комбикормовое производство	Комбикормовый цех
2.	Участок выращивания ремонтного молодняка	Корпус 1
		Корпус 2
		…….
		Корпус N
3.	Участок содержания родительского стада	Корпус 1
		Корпус 2
		…….
		Корпус N
4.	Участок сортировки яиц	Яйцесклад1 ЯйцескладN
5.	Цех инкубации	Инкубатор1 ИнкубаторN
6.	Комплекс откормочного производства (цех выращивания бройлеров)	Корпус 1
		Корпус 2
		…….
		Корпус N
7.	Цех Убоя	Участок отлова птицы
		Участок убоя и потрошения
		Участок санубоя
		Участок по переработке отходов
8.	Цех переработки	Участок первичной переработки
		Участок глубокой переработки
		Участок производства меланжа
9.	Холодильный цех	Склад сырья и ГП
10.	Служба главного ветеринарного врача	Ветеринарная служба
		Участок по подготовке корпусов
		Производственно-технологическая лаборатория
		Ветеринарная аптека
		Санитарная служба
11.	Служба главного механика	Ремонтно-механический цех
		Механическая служба
		Участок технической подготовки корпусов
		Транспортный цех
12.	Служба главного энергетика	Цех КИПиА
		Электроцех
		Холодильно-компрессорный цех
		Паросиловой цех
		Газовая служба
		Участок водоснабжения
		Участок очистных сооружений
13.	Отдел технического развития	Отдел технического развития
14.	Отдел по охране труда и промышленной безопасности	Отдел EHS
15.	Центральный материальный склад (ЦМС)	Склад специй
		Склад упаковки
		Склад материалов
16.	Управление	Директор
		…………
		…………
		Отдел производственного планирования
		Диспетчерская

Все изменения и дополнения в Финансовую структуру осуществляются только в соответствии с принципами, описанными в Положении по Бюджетному Управлению ОАО «Ивановский бройлер» и производятся централизованно. В рамках системы бюджетного управления планирование и формирование фактических бюджетов осуществляется в соответствии с унифицированной Финансовой структурой бизнеса.

Центр учета ОАО «Ивановский бройлер» наименьший объект финансовый структуры, в рамках которого осуществляется планирование и ведется аналитический учет показателей доходов и/или расходов предприятия. Центр учета является составной частью Центра финансовой ответственности.

Производство ОАО «Ивановский бройлер» организовано по замкнутому технологическому циклу, который включает в себя следующие технологические зоны: производство комбикормов, выращивание ремонтного молодняка, выращивание родительского стада кур-несушек, инкубация, выращивание бройлеров, убой и переработка птицы, хранение помета, выращивание кур-несушек товарного яйца, сортировка товарного яйца, растениеводство.

Таблица 2.2

Показатели производственной деятельности ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Показатели	Единица измерения	Факт 2013 г.
Среднегодовое поголовье кур-несушек мясная порода	тыс. голов	59,21
Валовое производство яиц	тыс.шт.	16 593,97
Яйценоскость	штук	280,26
Использование яиц на инкубацию	%	92,93
Объем производства готовых кормов для мяса птицы	тонн	43 799,8
Сохранность цыплят бройлеров по законченным партиям	%	96,07
Среднесуточный привес	грамм	52,24
Срок откорма	дней	37,47
Среднее поголовье ремонтного молодняка	тыс. голов	67,12
Среднее поголовье несушек родительского стада	тыс. голов	59,21
Вывод суточных цыплят	%	73,83
Валовое производство живой массы цыплят бройлеров	тонн	20 323
Расход кормов на единицу производства живой массы	кг на кг ж.м.	1,90
Объем производства мяса	тонн	15 650,26
Объем производства субпродуктов	тонн	1 990,38
Производство готовой продукции:
готовая продукция из мяса птицы	тонн	18 555,37
яйцо инкубационное	тыс.шт.	14 759,60

В 1 кв. 2014г. произошло сокращение производства мяса бройлера до 0%, производство яйца осталось на том же уровне, численность работников сократилась до 574 человек.

Арбитражным судом Ивановской области по делу №А17-5064/2013 14Б с 31.03.2014г. введена процедура наблюдения и утвержден временный управляющий Паспортникова Ирина Валерьевна, судебное заседание по рассмотрению дела о банкротстве отложено на 29.07.2014.

В 2014 году ОАО «Ивановский бройлер» запланировало проведение реконструкции промышленников для содержания птицы, а также реализацию мероприятий, направленных на преодоление кризисной ситуации, сложившейся на предприятии в 2013 году.

2.2. Анализ финансового состояния ОАО «Ивановский бройлер»

Был проведен анализ финансового состояния ОАО «Ивановский бройлер» с целью выявления негативных тенденций в деятельности предприятия, способных привести к его неплатежеспособности и препятствующих продолжению деятельности в последующем отчётном периоде.

Для проведения анализа финансового состояния организации были использованы данные следующих форм финансовой отчетности:

- бухгалтерский баланс на 31.12.2013 года;

- отчет о финансовых результатах за 2013 год;

- пояснения к бухгалтерской отчетности за 2013 год.

В анализируемом периоде основным видом деятельности, осуществляемым предприятием, являлась разведение сельскохозяйственной птицы.

Таблица 2.3

Динамика активов ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование статьи баланса	Значение показателей, тыс. руб.		Изменение значений показателей относительно начала отчетного периода
	01.01.2013	31.12.2013	Тыс. руб.	%
Внеоборотные активы	482222	482222	70952	15
Нематериальные активы	53	53	0	0
Основные средства	320779	348773	27994	9
Финансовые вложения	21412	21412	0	0
Отложенные налоговые активы	10799	14492	3693	34
Прочие внеоборотные активы	129179	168444	39265	30
Оборотные активы	811890	748176	-63714	-8
Запасы	271674	215737	-55937	-21
НДС по приобретенным ценностям	2356	7533	5177	220
Дебиторская задолженность	518400	522806	4406	1
Денежные средства и денежные эквиваленты	18721	1777	-16944	-91
Прочие оборотные активы	739	323	-416	-56
Итого актив баланса	1294112	1294112	7238	1

Анализ статей актива баланса ОАО «Ивановский бройлер» показал, что за отчетный период произошло увеличение стоимости имущества организации на 7 238 тыс. руб. (что в относительном выражении составило 1%).

Данное изменение произошло за счёт роста активов по следующим статьям бухгалтерского баланса:

- основные средства (на 27 994 тыс. руб., т.е. на 9%);

- отложенные налоговые активы (на 3 693 тыс. руб., т.е. на 34%);

- прочие внеоборотные активы (на 39 265 тыс. руб., т.е. на 30%);

- НДС по приобретенным ценностям (на 5 177 тыс. руб., т.е. на 220%).

Увеличение внеоборотных активов, с одной стороны, свидетельствует о повышении деловой активности организации, с другой - негативно влияет на уровень оборачиваемости активов (поскольку часть средств «омертвляется» в виде внеоборотных активов) и увеличивает финансовые риски организации. Увеличение стоимости основных средств свидетельствует о повышении производственного потенциала общества.

Негативной оценки заслуживает сокращение остатка денежных средств к концу 2013 г. на 16 944 тыс. руб. (или на 91%), т.к. это свидетельствует об уменьшении уровня реальной платежеспособности ОАО «Ивановский бройлер» в краткосрочном периоде. Кроме того, денежные средства и финансовые вложения являются абсолютно ликвидными активами, поэтому их уменьшение негативно сказывается на ликвидности предприятия в 2013 году.

Вместе с тем, за анализируемый период произошло уменьшение запасов, что может заслуживать позитивной оценки, т.к. они не накапливаются и не лежат без движения на складе. Рост величины дебиторской задолженности, может, с одной стороны, спровоцировать риск неплатежа со стороны контрагентов, с другой стороны, нивелировать риск потери ликвидности в связи с сокращением денежных средств общества.

Таблица 2.4

Структура активов ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

Наименование статьи баланса	Значение показателей, %		Изменение значений показателей относительно начала отчетного периода, п.п.
	01.01.2013	31.12.2013
Внеоборотные активы	37,3	42,5	5,2
Нематериальные активы	0,0	0,0	0,0
Основные средства	24,8	26,8	2,0
Финансовые вложения	1,7	1,6	0,0
Отложенные налоговые активы	0,8	1,1	0,3
Прочие внеоборотные активы	10,0	12,9	3,0
Оборотные активы	62,7	57,5	-5,2
Запасы	21,0	16,6	-4,4
НДС по приобретенным ценностям	0,2	0,6	0,4
Дебиторская задолженность	40,1	40,2	0,1
Денежные средства и денежные эквиваленты	1,4	0,1	-1,3
Прочие оборотные активы	0,1	0,0	0,0
Итого актив баланса	100,0	100,0	0,0

При проведении анализа структуры актива баланса ОАО «Ивановский бройлер» выявлено, что соотношение внеоборотных и оборотных активов на начало отчётного периода составляет 37,3% к 62,7% соответственно. На конец отчётного периода это соотношение незначительно изменилось и составило 42,5% к 57,5% соответственно (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Структура активов ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

В структуре внеоборотных активов преобладают основные средства (24,8% и 26,88% от общей величины активов на начало и конец 2013 года соответственно). Вторым по значимости элементом внеоборотных активов являются прочие внеоборотные активы, доля которых на конец 2013 года составляет 12,9%, что на 3,0 процентных пунктов больше, чем на начало отчетного года. Остальные элементы внеоборотных активов занимают незначительную долю в общей величине активов предприятия.

В структуре оборотных активов наиболее значимыми элементами в течение анализируемого периода являются дебиторская задолженность (40,2% в общей величине активов общества на конец 2013 года) и запасы (16,6%). Доля денежных средств и денежных эквивалентов в общей величине имущества предприятия крайне незначительна (менее 1% на конец анализируемого периода), причем она уменьшается. Это может повлечь проблемы при погашении обществом своих текущих обязательств в краткосрочном периоде и отрицательно влияет на уровень ликвидности общества.

В целом, структура активов организации ОАО «Ивановский бройлер» соответствует отраслевой специфике организации.

Анализ статей пассива баланса (Таблица 2.5) позволяет сделать вывод об увеличении величины источников формирования имущества ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году на 7 238 тыс. руб. (на 1%).

Таблица 2.5

Динамика пассивов ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование статьи баланса	Значение показателей, тыс. руб.		Изменение значений показателей относительно начала отчетного периода
	01.01.2013	31.12.2013	Тыс. руб.	%
Капитал и резервы	60041	-132834	-192875	-321
Уставный капитал	106819	106819	0	0
Резервный капитал	5341	5341	0	0
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	-52119	-244994	-192875	370
Долгосрочные обязательства	762169	843548	81379	11
Заемные средства	733901	786665	52764	7
Прочие обязательства	28268	56883	28615	101
Краткосрочные обязательства	471902	590636	118734	25
Заемные средства	103620	86813	-16807	-16
Кредиторская задолженность	353034	475073	122039	35
Доходы будущих периодов	53	53	0	0
Оценочные обязательства	15195	28697	13502	89
Итого пассив баланса	1294112	1301350	7238	1

Отрицательной оценки заслуживает уменьшение размера собственного капитала ОАО «Ивановский бройлер» за анализируемый период на 192 875 тыс. руб. (на 321%), что обусловлено исключительно увеличением непокрытого убытка на 192 875 тыс. руб. (на 370%), и свидетельствует о неэффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятием в 2013 году. Величина уставного и добавочного капиталов в течение 2013 года не изменялась.

Долгосрочные обязательства общества возросли на 81 379 тыс. руб. или на 11%, что обусловлено ростом величины задолженности по заемным средствам на 52 764 тыс. руб. (т.е. на 7%) и величины прочих обязательств 28 615 тыс. руб. (т.е. на 101%) (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Динамика пассивов ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

В 2013 году также произошло увеличение краткосрочных обязательств (на 118 734 тыс. руб. или на 25%). Их рост связан с увеличением кредиторской задолженности на 122 039 тыс. руб. (т.е. на 35%), а также с ростом оценочных обязательств на 13 502 тыс. руб. (т.е. на 89%). При этом величина заемных средств снизилась на 16 807 тыс. руб. или на 16%.

В структуре пассивов предприятия за 2013 год произошли следующие изменения (Таблица 2.6).

Таблица 2.6

Структура пассивов ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

Наименование статьи баланса	Значение показателей, %		Изменение значений показателей относительно начала отчетного периода, п.п.
	01.01.2013	31.12.2013
Капитал и резервы	4,6	-10,2	-14,8
Уставный капитал	8,3	8,2	0,0
Резервный капитал	0,4	0,4	0,0
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	-4,0	-18,8	-14,8
Долгосрочные обязательства	58,9	64,8	5,9
Заемные средства	56,7	60,4	3,7
Прочие обязательства	2,2	4,4	2,2
Краткосрочные обязательства	36,5	45,4	8,9
Заемные средства	8,0	6,7	-1,3
Кредиторская задолженность	27,3	36,5	9,2
Оценочные обязательства	1,2	2,2	1,0
Итого пассив баланса	100,0	100,0	0,0

Как видно из таблицы 2.6, структура источников финансирования имущества организации является искаженной вследствие наличия у ОАО «Ивановский бройлер» непокрытого убытка как в 2012, так и в 2013 году. Соотношение собственных и заемных источников формирования имущества ОАО «Ивановский бройлер» на начало 2012 года составило 4,6%/95,4%, в то время как на конец года данное соотношение существенно изменилось и составило -10,2%/110,2%. Таким образом, можно говорить о высоком уровне финансовой зависимости предприятия от внешних источников финансирования, что не позволяет проводить независимую финансовую политику и может повлечь риск неплатежей.

Доля долгосрочных обязательств предприятия за 2013 год возросла с 58,9% до 64,8%, т.е. на 5,9 процентных пунктов, также как и доля краткосрочных обязательств общества увеличилась на 8,9 процентных пунктов, составив на конец года 45,4%.

Величина чистых активов ОАО «Ивановский бройлер» уменьшилась в 2013 году с 60 094 тыс. руб. до -132 781 тыс. руб., т.е. на 192 875 тыс. руб., что заслуживает отрицательной оценки, т.к. свидетельствует об уменьшении стоимости имущества общества, свободного от всех его обязательств. Величина чистых активов на протяжении анализируемого периода не превышает величину уставного капитала ОАО «Ивановский бройлер», что имеет крайне негативные последствия, способные поставить под угрозу существование общества.

В соответствии со ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации.

В 2013 году выручка, полученная предприятием от обычных видов деятельности, уменьшилась по сравнению с предшествующим периодом на 89 735 тыс. руб. (на 6%) и составила 1 431100 тыс. руб. (Таблица 2.7). При этом себестоимость возросла на 137 522 тыс. руб. (т.е. на 11%). В результате валовая прибыль в 2013 г. составила 52 055 тыс. руб., что на 227 257 тыс. руб. меньше, чем в 2012 году.

Увеличение коммерческих расходов (на 6 829 тыс. руб. или на 8%) и управленческих расходов (на 4 323 тыс. руб. или на 5%) привело к получению обществом убытка от продаж в размере 133 772 тыс. руб. Вследствие снижения процентов к получению (на 100%), роста процентов у уплате (на 74%), увеличение прочих доходов (на 240%) и прочих расходов (на 51%) в 2013 г. организацией получен убыток до налогообложения 189 182 тыс. руб. (это на 231 826 тыс. руб. или на 544% меньше, чем за 2012 год).

Таблица 2.7

Анализ динамики финансовых результатов деятельности

ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование показателя	Значение показателей, тыс.руб.		Изменение значений показателей относительно предыдущего отчетного периода
	2012 год	2013 год	Тыс. руб.	%
Выручка	1520835	1431100	-89735	-6
Себестоимость продаж	1241523	1379045	137522	11
Валовая прибыль (убыток)	279312	52055	-227257	-81
Коммерческие расходы	80637	87466	6829	8
Управленческие расходы	94038	98361	4323	5
Прибыль (убыток) от продаж	104637	-133772	-238409	-228
Проценты к получению	125	0	-125	-100
Проценты к уплате	25378	44153	18775	74
Прочие доходы	23252	79063	55811	240
Прочие расходы	59992	90320	30328	51
Прибыль (убыток) до налогообложения	42644	-189182	-231826	-544
Текущий налог на прибыль	0	0	0	0
Изменение отложенных налоговых обязательств	0	0	0	0
Изменение отложенных налоговых активов	-54	-3693	-3639	6739
Прочее	0	0	8	-100
Чистая прибыль (убыток)	42590	-192875	-235465	-553
Совокупный финансовый результат	42590	-192875	-235465	-553

Так итог, обществом получен чистый убыток отчетного года в размере 192 875 тыс. руб., что на 235 465 тыс. руб. или на 553% меньше, чем аналогичный показатель 2012 г., что свидетельствует об уменьшении эффективности ведения всей финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Ивановский бройлер» в анализируемом периоде.

В целях проведения анализа эффективности финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Ивановский бройлер» были рассчитаны показатели ликвидности, финансовой устойчивости, коэффициенты деловой активности, а также коэффициенты интенсивности использования ресурсов предприятия. Анализ финансового состояния проведен в соответствии с «Методическими рекомендациями по реформе предприятии (организаций)», утвержденных приказом Министерства экономики РФ от 01.10.1997 г. № 118.

Текущую платежеспособность предприятия характеризуют коэффициенты ликвидности.

Таблица 2.8

Показатели ликвидности баланса ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование показателей	Нормативное значение показателя (согласно Методическим рекомендациям Минэкономики РФ)	Значение показателя на 01.01.2013	Значение показателя на 31.12.2013
1. Общий коэффициент покрытия	1,0-2,0	1,72	1,27
2. Коэффициент срочной ликвидности	Больше 1,0	1,14	0,89
3. Коэффициент ликвидности при мобилизации средств	0,5-0,7	0,58	0,37

Проведенный анализ коэффициентов ликвидности ОАО «Ивановский бройлер» (Таблица 2.8) на 31.12.2013 г. в сравнении с их значениями на начало анализируемого периода, а также с рекомендованными нормативными значениями показывает, что на конец анализируемого года коэффициент срочной ликвидности и коэффициент ликвидности при мобилизации средств не соответствуют установленным нормативам. Это свидетельствует о том, что предприятие не в состоянии оплачивать свои краткосрочные обязательства всеми видами текущих активов, не нарушая своего дальнейшего функционирования. У организации наблюдаются проблемы при расчетах с контрагентами в краткосрочном периоде.

Таблица 2.9

Показатели финансовой устойчивости ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование показателей	Нормативное значение показателя (согласно Методическим рекомендациям Минэкономики РФ)	Значение показателя на 01.01.2013 г.	Значение показателя на 31.12.2013 г.
1. Соотношение заёмных и собственных средств	Меньше 0,7	20,55	-10,80
2. Собственные оборотные средства	-	-422181,00	-686008,00
3. Коэффициент обеспеченности собственными средствами	0,1	-0,52	-0,92
4. Коэффициент маневренности собственных оборотных средств	0,2-0,5	-7,03	5,16

По результатам проведенного анализа финансовой устойчивости ОАО «Ивановский бройлер» (Таблица 2.9) можно сделать вывод о том, что показатель соотношения заемного и собственного капитала существенно отклоняется от нормативного значения (к концу 2013 года отрицателен ввиду отрицательной величины собственного капитала). Таким образом, предприятие испытывает сильную зависимость от внешних источников финансирования. Кроме того, организация испытывает дефицит собственных оборотных средств, что неблагоприятно влияет на уровень финансовой устойчивости общества. Вследствие недостатка собственных оборотных средств предприятия остальные коэффициенты финансовой устойчивости принимают отрицательные значения.

Таблица 2.10

Интенсивность использования ресурсов ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

Наименование показателя	Значение показателя за 2012 г., %	Значение показателя за 2013 г., %
Рентабельность чистых активов по чистой прибыли	119,86	-
Рентабельность продукции	7,39	-8,55
Рентабельность продаж	2,80	-13,22
Рентабельность основных средств по чистой прибыли	13,94	-57,61
Рентабельность оборотных активов по чистой прибыли	5,90	-24,73
Рентабельность собственного капитала по чистой прибыли	119,86	-
Рентабельность заемного капитала по чистой прибыли	3,87	-14,46

По результатам проведенного анализа интенсивности использования ресурсов ОАО «Ивановский бройлер» (Таблица 2.10) можно сделать вывод о снижении эффективности использования финансовых ресурсов в анализируемом периоде (наблюдается уменьшение значений по всем показателям). Отрицательные значения показателей интенсивности использования ресурсов в 2013 году вызваны получением в отчетном периоде чистого убытка.

Отсутствие значений за 2013 г. показателей рентабельности чистых активов по чистой прибыли и рентабельности собственного капитала по чистой прибыли обусловлено отрицательным значением собственного капитала за указанный период.

Для проведения анализа деловой активности ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год рассчитаны коэффициенты оборачиваемости (см. Таблицу 2.11).

Анализ коэффициента оборачиваемости оборотного капитала свидетельствует о невысокой оборачиваемости наиболее активной части имущества ОАО «Ивановский бройлер» (около 2 оборотов в год). Длительность одного оборота оборотных средств составляет 199 дней в 2013 году. Отсутствие коэффициента оборачиваемости собственного капитала за 2013 г. вызвано отрицательным значением собственного капитала за отчетный год. В целом, по всем рассчитанным показателям наблюдается снижение числа оборотов и, соответственно, рост длительности одного оборота в днях, что заслуживает отрицательной оценки, т.к. свидетельствует о снижении уровня деловой активности общества в анализируемом периоде.

Таблица 2.11

Показатели деловой активности ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование показателя	Значение показателя за 2012 год	Значение показателя за 2013 год
1. Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала
в оборотах	2,11	1,83
в днях	173,19	198,95
2. Коэффициент оборачиваемости собственного капитала
в оборотах	42,80	-
в днях	8,53	-
3. Коэффициент оборачиваемости заемного капитала
в оборотах	1,38	1,07
в днях	263,89	340,27
4. Коэффициент оборачиваемости основных средств
в оборотах	4,98	4,27
в днях	73,31	85,38

Так, проведенный анализ финансового состояния ОАО «Ивановский бройлер» позволяет сделать вывод о том, что финансовое положение общества недостаточно устойчиво, поскольку предприятие характеризуется высокой степенью зависимости от внешних источников финансирования. Кроме того, в 2013 г. наблюдалось снижение эффективности финансово-хозяйственной деятельности общества – дефицит собственных оборотных средств, снижение уровня деловой активности. Величина заемных средств и кредиторской задолженности ОАО «Ивановский бройлер» превышает допустимый уровень, следовательно, финансовые риски организации максимальны. Угроза несостоятельности (банкротства) организации достаточно высока.

Таким образом, у ОАО «Ивановский бройлер» имеются признаки кризисного состояния; общество с малой вероятностью располагает возможностью осуществления деятельности в последующие периоды.

ОАО «Ивановский бройлер» необходимо предпринять экстренные меры, направленные на восстановление финансовой устойчивости и платежеспособности, разработать мероприятия по проведению рациональной политики управления дебиторской и кредиторской задолженностями.

2.3. Организация налогообложения на ОАО «Ивановский бройлер»

В анализируемом периоде ОАО «Ивановский бройлер» являлось плательщиком следующих налогов:

- налога на добавленную стоимость;

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- транспортного налога;

- водного налога;

- земельного налога;

а также исполняло обязанности налогового агента при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц.

ОАО «Ивановский бройлер» является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также страховых взносов обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

1. Налог на добавленную стоимость

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и  натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;

В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговые ставки, применяемые ОАО «Ивановский бройлер»:

- 0% (экспортируемые товары);

- 10% (реализация продовольственных товаров);

- 18% (все остальные случаи).

Рассчитаем НДС ОАО «Ивановский бройлер», который предприятие обязано уплатить за 2013 год (табл. 2.12).

Таблица 2.12

Расчет НДС ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

2. Налог на прибыль

ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году применяло метод начисления при учете доходов и расходов, признаваемых при налогообложении прибыли.

В соответствии с требованиями, установленными ст. 313 Налогового кодекса РФ, ОАО «Ивановский бройлер» организовало налоговый учет доходов и расходов, признаваемых при налогообложении прибыли.

ОАО «Ивановский бройлер» в анализируемом периоде применяло льготный ставку налога на прибыль, установленную для организаций, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль по ставке 0%, и доходы, облагаемые налогом по ставке 20%, учитываются организацией обособленно и отражаются в регистре налогового учета «Выручка от реализации продукции».

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При исчислении налога применяются налоговые вычеты. Налоговым периодом признается год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, Общество исчисляет сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном п. 2 ст. 286 НК РФ.

Налог на прибыль и авансовые платежи по нему в бюджет Общество уплачивает в соответствии с требованиями ст. 287 НК РФ.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 2013 год, ОАО «Ивановский бройлер» по данным декларации по налогу на прибыль составляет 3 814 764 руб.

3. Налог на имущество

Объект налогообложения: движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговым периодом признается календарный год, ставка налога составляет 2,2%;

Исчисление и уплата налога на имущество производятся в соответствии с главой 30 НК РФ и законами соответствующих субъектов РФ.

ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год по данным деклараций по налогу на имущество начислено 6 671 210 руб., в том числе:

1 квартал – 1 701 188руб.;

2 квартал – 1 680 943 руб.;

3 квартал – 1 659 699 руб.;

4 квартал – 1 629 380 руб.

4. Транспортный налог

ОАО «Ивановский бройлер» в анализируемом периоде являлось владельцем автотранспортных средств, и, соответственно, плательщиком транспортного налога.

Общая сумма налога, начисленная на предприятие за 2013 год, составляет 479 293 руб.

5. Водный налог

ОАО «Ивановский бройлер» начислен водный налог в сумме 273 199 руб.

6. Земельный налог

Земельный налог, начисленный ОАО «Ивановский бройлер», составляет 22 743 руб.

7. Налог на доходы физических лиц

Общество как налоговый агент в соответствии с требованием п. 1 ст. 230 НК РФ, ведет учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Налоговая ставка – 13%.

Так, ОАО «Ивановский бройлер» с фонда оплаты труда, составляющей 303 293 254 руб., было исчислено сумма НДФЛ за 2013 год в размере 38 088 485 руб.

8. Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

Исчисление и уплата страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования производятся в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

Объектом налогообложения для работодателей являются: выплаты по трудовым договорам.

Для страховых взносов плательщиком ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году как для сельскохозяйственного товаропроизводителя применяются пониженные тарифы, а именно:

- страховой взнос с фонда оплаты труда в Фонд социального страхования (ФСС) – 2,4%;

- страховой взнос с фонда оплаты труда в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) – 3,7%;

- страховой взнос с фонда оплаты труда в Пенсионный Фонд (ПФ) - 21%.

Также ОАО «Ивановский бройлер» применяет дополнительный тариф в ПФР, страховой взнос с фонда оплаты труда которого составляет 2%. Для страхования от несчастных случаев и болезней общество использует страховой взнос с фонда оплаты труда 0,87%.

В таблице 2.13 представлены страховые взносы во внебюджетные фонды, которые были начислены ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год.

Таблица 2.13

Страховые взносы во внебюджетные фонды ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

Взносы	Сумма, руб.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ	60 241 757,72
Страховые взносы на обязательное медицинское страхование работающего населения, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ	10 592 636,26
Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в Фонд социального страхования	6 791 768,29
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, зачисляемые в Фонд социального страхования	2 454 885,20
Итого:	80 081 047,47

Исходя из вышеизложенного, проанализируем налоговое поле ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году. Для этого составим таблицу, в которой отразим для каждого налога, уплачиваемого предприятием, объект налогообложения, нормативно-правовую базу, ставку, сроки уплаты и сумму начисленных налогов (табл. 2.14).

Таблица 2.14

Налоговое поле ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

Налог	Нормативно-правовая база	Срок уплаты	Объект налого-обложения	Ставка	Сумма начислен-ного налога, руб.
Налог на прибыль	Глава 25 НК РФ	Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом Ежемесячные авансовые платежи не позднее 28-го числа текущего месяца	Прибыль	0% 20 %	3 814 764
НДС	Глава 21 НК РФ	По 1/3 от суммы за истекший квартал не позднее 20 числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом	Выручка	0% 10% 18%	19 390 722
Налог на имущество	Глава 30 НК РФ	Авансовые платежи по итогам отчетного периода  в пятидневный срок со дня представления в налоговые органы налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу за соответствующий отчетный период. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается в десятидневный срок.	Движимое и недвижимое имущество	2,2%	6 671 210
Транспортный налог	Глава 28 НК РФ	Не позднее пятого числа второго месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. По истечении налогового периода не позднее 10 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.	Транспортные средства	Индиви-дуально для каждого транспо-ртного средства	479 293
Водный налог	Глава 25.2 НК РФ	В срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.	Водные ресурсы	264 руб. за 1 тыс. куб. м воды	273 199
Земельный налог	Глава 31 НК РФ	Авансовые платежи в размере одной четвертой налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка не позднее 15 мая, 15 августа и 15 ноября налогового периода. Уплата оставшейся суммы не позднее 15 февраля года, следующего за налоговым периодом.	Земельные участки	0,3%	22 743
Взносы во внебюджетные фонды	Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 02.04.2014) "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"	Ежемесячный платеж подлежит уплате не позднее 15 числа календарного месяца за предыдущий месяц	ФОТ	ОПС – 21% + доп. тариф 2% ФФОМС – 3,7% ФСС – 2,4% ФСС НС – 0,87%	80 081 047,47
НДФЛ	Глава 23 НК РФ	Не позднее дня получения в банке средств на выплату дохода, а также дня перечисления со счета налогового агента на счет налогоплательщика	Доходы физических лиц	13%	38 088 485
Итого:					148 821 463,5

Так как при перечислении НДФЛ в бюджет организация является лишь посредником, а сам налог уплачивается работниками предприятия, в сумму налоговых обязательств ОАО «Ивановский бройлер» перед бюджетом данный вид налога входить не будет. Таким образом, структура налоговых обязательств ОАО «Ивановский бройлер» перед бюджетом за 2013 год выглядит следующим образом (таблица 2.15).

Таблица 2.15

Структура налоговых обязательств ОАО «Ивановский бройлер» перед бюджетом за 2013 год

Налоги/взносы, подлежащие уплате	Сумма, руб.	Удельный вес, %
НДС	19 390 722,00	17,51
Налог на прибыль	3 814 764,00	3,45
Налог на имущество	6 671 210,00	6,02
Транспортный налог	479 293,00	0,43
Водный налог	273 199,00	0,25
Земельный налог	22 743,00	0,02
Страховые взносы	80 081 047,47	72,32
Итого:	110 732 978,50	100,00

Проанализировав таблицу по видам налогов, можно сделать вывод, что наибольший удельный вес в общей сумме налоговых обязательств ОАО «Ивановский бройлер» имеют взносы во внебюджетные фонды (72,32%), Вторым по значимости является НДС (17,51%). Третьим и четвертым – налог на имущество и налог на прибыль (6,02% и 3,45% соответственно). Остальные налоги имеют незначительную долю в общей сумме налогов и составляют менее 1% (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Структура налоговых обязательств ОАО «Ивановский бройлер» перед бюджетом за 2013 год

Рассчитаем налоговую нагрузку ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год, используя методики, рассмотренные в главе 1 дипломной работы. Так как для исчисления показателей необходима сумма не начисленных, а уплаченных налогов и сборов, сопоставим данные суммы ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год (табл. 2.16).

Таблица 2.16

Суммы начисленных и уплаченных налогов и сборов ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Вид налога	Сумма начисленных налогов, руб.	Сумма уплаченных налогов, руб.	Процент уплаты, %
НДС	19 390 722,00	7 657 219,00	39,49
Налог на прибыль	3 814 764,00	1 524 060,00	39,95
Налог на имущество	6 671 210,00	5 265 027,00	78,92
Транспортный налог	479 293,00	358 900,00	74,88
Водный налог	273 199,00	192 179,00	70,34
Земельный налог	22 743,00	22 893,00	100,66
Страховые взносы	80 081 047,47	50 421 561,17	62,96
НДФЛ	38 088 485,00	19 617 857,00	51,51
Итого:	148 821 463,5	85 059 696,17	57,16

Как видно из таблицы, ОАО «Ивановский бройлер» имеет большие задолженности по налогам и сборам за 2013 год. Наибольшие суммы задолженности предприятие имеет по страховым взносам, а также НДФЛ и НДС. Из-за высокой суммы недоимки у организации возникают большие пени и штрафы за неуплату, возникает риск привлечения к уголовной ответственности.

Произведем расчет показателей налоговой нагрузки. Первоначально рассчитаем общую налоговую нагрузку по двум критериям: с точки зрения начисленных и уплаченных налогов, и с точки зрения включения НДФЛ и не включения (табл. 2.17).

Таблица 2.17

Общая налоговая нагрузка ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 г.

Налоговая нагрузка, %	Начислено налогов	Уплачено налогов
с НДФЛ	10,40	5,94
без НДФЛ	7,74	4,57

Вышеприведенная таблица показывает, что общая налоговая нагрузка ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год по критерию начислено налогов с НДФЛ составляет 10,40%, что говорит о ее невысоком значении.

1. Налоговая нагрузка по методике ИФНС:

Выручка от реализации продукции без НДС составляет 1 431 100 тыс. руб. (из Отчета о финансовых результатах)

Н_пр = 1 524 060 + 5 265 027 + 358 900 +192 179 + 22 893 = 7 363 059 (руб.)

Н_косв = 7 657 219 (руб.)

Ми­нимальное значение налоговой нагрузки по виду деятельности при общем режиме налогообложения для сельского хозяйства составляет 2,9%, что выше полученного ОАО «Ивановский бройлер», а значит, у предприятия присутствует риск выездной налоговой проверки.

Однако, для ОАО «Ивановский бройлер» низкая налоговая нагрузка за 2013 год объясняется, прежде всего, тем, что у предприятия за отчетный год произошло снижение объемов реализации при повышении закупочных цен на сырье, а также сложившейся тяжелой финансовой ситуацией. Это можно видеть из анализа отчета о финансовых результатах, приведенного выше.

2. Совокупная налоговая нагрузка:

Овб.ф. = 50 421 561,17 (руб.)

Выручка от реализации продукции с НДС за 2013 г. равна 1 575 145 453 руб.

Внереализационные доходы составляют 9 850 713 руб.

3. Коэффициент эффективности налогообло­жения:

Данный коэффициент не представляется возможным рассчитать в виду получением ОАО «Ивановский бройлер» чистого убытка за 2013 год.

4. Доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием:

Добавленная стоимость, создаваемая предприятием = ФОТ + амортизационные отчисления = 28 036 140 + 51 508 859 = 79 544 999 (руб.).

Данный коэффициент показывает, что на ОАО «Ивановский бройлер» реальная налоговая нагрузка составляет 82,27%.

Таким образом, проанализировав организацию налогообложения на ОАО «Ивановский бройлер», можно сделать следующий вывод. Организация применяет общую систему налогообложения, является плательщиком следующих налогов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога, земельного налога. Предприятие исполняет обязанности налогового агента при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц. ОАО «Ивановский бройлер» является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также страховых взносов обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Нами было проанализировано налоговое поле ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году, получено, что общая сумма начисленных налогов составляет 148 821 463 руб. Также мы выяснили, что наибольший удельный вес имеют взносы во внебюджетные фонды и НДС. В 2013 году общество имеет задолженность перед бюджетом равную 63 761 767,47 руб., из-за чего у организации возникают большие пени и штрафы. Рассчитанные нами показатели налоговой нагрузки показали, что она невысока, но ее низкое значение объясняются определенными причинами. Так как сумма начисленных налогов общества достаточна велика, и имеется большая доля неуплаты, разработка системы налогового планирования на ОАО «Ивановский бройлер» весьма значительна.

Глава 3. Разработка системы налогового планирования в ОАО «Ивановский бройлер»

3.1. Основные проблемы организации налогообложения на ОАО «Ивановский бройлер»

ОАО «Ивановский бройлер» является плательщиком налогов и применяет общую систему налогообложения.

Налоговое планирование на ОАО «Ивановский бройлер» осуществляется в рамках процесса бюджетирования и строится по линейно-функциональному принципу. В конце каждого календарного года планово-экономический отдел на основании данных производственного и маркетингового отделов формирует годовой бюджет предприятия. Раздел налоговые отчисления в расходной части бюджета ОАО «Ивановский бройлер» является одной из его статей. В нем подробно расписаны налоги по видам налоговых отчислений. Прогноз по данной статье строится исходя из планируемых рыночных показателей и данных бухгалтерии. Далее бюджет доходов и расходов проходит согласование с главным бухгалтером на предмет соответствия представленных финансовых прогнозов законодательству по бухгалтерскому учету, принципам построения бухгалтерского учета на ОАО «Ивановский бройлер». Конечной стадией процесса составления годового бюджета является его утверждение генеральным директором предприятия. В части налогообложения утвержденный бюджет передается на исполнение в службу бухгалтерии, работники которой руководствуются им, наряду с налоговым календарем, разрабатываемым в соответствии с действующим налоговым законодательством, и фактическими данными управленческого и бухгалтерского учета, при организации оперативного налогового учета.

Генеральный директор Кудряшов Павел Борисович осуществляет общее руководство процессом налогового планирования и контроль за деятельностью отдела, ответственного за налогообложение. Функциональную составляющую представляет собой бухгалтерия во главе с главным бухгалтером. Структурные подразделения ОАО «Ивановский бройлер» и иные службы представляют первичные документы и иную информацию, необходимую для отражения хозяйственных операций в налоговом учете в бухгалтерию. Бухгалтерия отвечает за своевременность, полноту и точность исчисления налоговых платежей, а также в порядке согласования участвует в разработке плана налоговых отчислений на будущий год. Главный бухгалтер организует работу находящихся в его непосредственном подчинении планово-экономического отдела и финансового управления по планированию налоговых платежей, а также контролирует, процесс налогового планирования и своевременность уплаты налоговых платежей. Кроме того, главный бухгалтер является ответственным за организацию системы налогового менеджмента на предприятии в целом.

Налоговый учет ведется в налоговых регистрах. В основном в качестве налоговых регистров применяются бухгалтерские регистры, однако, при недостаточности информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, ОАО «Ивановский бройлер» разрабатывает специальные регистры налогового учета.

В настоящий момент вопросами налоговой оптимизации занимается бухгалтерия предприятия.

Проанализировав организацию системы налогообложения на ОАО «Ивановский бройлер», можно говорить о практически полном отсутствии налогового планирования.

Вся суть налогового планирования строится на проведении мероприятий по снижению налоговой нагрузки для увеличения чистой прибыли, повышая тем самым финансовое положение предприятия.

Разработка эффективного налогового планирования возможна либо с привлечением сторонних организаций, либо с помощью собственных сил. Однако для организации данных мероприятий требуются большие финансовые вложения, а также достаточно высокие квалификации кадров.

Проведенный финансовый анализ ОАО «Ивановский бройлер» показал, что финансовое положение общества неустойчиво, предприятие характеризуется высокой степенью зависимости от внешних источников финансирования. В 2013 г. наблюдалось снижение эффективности финансово-хозяйственной деятельности общества – дефицит собственных оборотных средств, снижение уровня деловой активности, получение чистого убытка. Угроза несостоятельности (банкротства) организации достаточно высока. У ОАО «Ивановский бройлер» имеются признаки кризисного состояния. В таких условиях разработка эффективной системы налогового планирования практически невозможна. Перед нами стоит задача разработать систему налогового планирования, которая бы не требовала дополнительных финансовых вложений, либо достигала заданных целей с минимальными затратами. Исходя из этого, использование сложных схем налоговой оптимизации не представляется возможным.

Для начала определим риски налогового планирования, которые характерны для ОАО «Ивановский бройлер». Так как целью государственного бюджета является максимальное увеличение налоговых поступлений, налоговые органы не поощряют действия налогоплательщиков, направленные на снижение налоговой нагрузки, даже если эти действия не противозаконны. Поэтому главным риском является соблюдение законности мероприятий по минимизации налоговых обязательств.

Указанный риск также присутствует при определении критериев, которые позволяют в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконно уклонение от уплаты налога. Это исходит из противоречивой судебной практики, которая одни и те же действия налогоплательщиков относит в одних случаях к правомерной, в других - к разряду правонарушений.

Таким образом, при отсутствии четких критериев законной налоговой минимизации происходит сдерживание деловой активности предприятия. Утрачивается доверие общества к государственным органам в виду неопределенности правовой основы минимизации налоговых выплат. Как следствие на макроэкономическом уровне снижается инвестиционная привлекательность российской экономики из-за отсутствия пределов законной налоговой минимизации.

В то же время результат, который может быть достигнут при оптимизации налогового планирования в рамках законного снижения налоговых платежей, оправдывает все возможные налоговые риски.

Так как основным инструментом налогового планирования является учетная политика организации для целей налогообложения, необходимо подойти к разработке указанного документа с большой долей ответственности, используя высококвалифицированный персонал в области бухгалтерского и налогового учета. Именно учетная политика организации для целей налогообложения представляет собой совокупность способов ведения налогового учета на предприятии. Законодательство РФ не устанавливает, что учетная политика в целях налогообложения является составной частью учетной политики в целях бухгалтерского учета. Поэтому учетная политика для целей налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» является отдельным документом. А так как ОАО «Ивановский бройлер» применяет общую систему налогообложения, разработка учетной политики для целей налогообложения ведется по видам налогов.

Проанализировав Положение об учетной политике для целей налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» на 2013 год, утвержденное Приказом генерального директора от 29.12.2012 г. №681, было выявлено, что применяемая организацией учетная политика для целей налогообложения является обоснованной, соответствующей требованиям законодательства и условиям осуществления деятельности организации. Однако стоит заметить, что хоть при ежегодном утверждении учетной политики в целях налогообложения на следующий календарный год, содержание текста практически не меняется. Т.е. не продумываются и не прописываются иные варианты использования методов учета в целях оптимизации налогообложения. С другой стороны, при частом изменении учетной политики, направленном на минимизацию издержек налогообложения, можно столкнуться с проблемой необоснованной и резкой реакцией со стороны налоговых органов. В таком случае предприятие будет вынуждено нести значительные издержки в виде пеней, штрафов и судебных расходов.

В учетной политике для целей налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» на 2013 год неполно раскрыта информация касательно налога на добавленную стоимость, налога на имущество, страховые взносы во внебюджетные фонды, налога на доходы физических лиц. Большинство разделов в учетной политике предприятия прописаны как вариант, предусмотренный в Налоговом кодексе «по умолчанию». В кодексе есть альтернативный вариант, и, когда налогоплательщик хочет им воспользоваться, он должен об этом заявить в учетной политике для целей налогообложения. Учетная политика для целей налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» на 2013 год также содержит лишнюю информацию, дублирующую однозначные и безальтернативные нормы законодательства.

Недостаточно уделено внимание детальной проработке и закреплению положений, позволяющих осуществить применение мероприятий по налоговому планированию. Это касается нечетко прописанного метода признания доходов и расходов для целей налогообложения, формирования резервов, выбора метода начисления амортизации, работы с поставщиками и покупателями продукции, работы с просрочено дебиторской задолженностью.

Что касается недостатков по организации налогового планирования, то можно говорить о проблеме организации деятельности бухгалтерии. Так как в ОАО «Ивановский бройлер» мероприятиями по организации системы налогового планирования занимается непосредственно отдел бухгалтерии, на предприятии отсутствуют специалисты со специальным налоговым образованием.

На общество накладываются значительные финансовые санкции со стороны налоговых органов за ошибки в налоговых расчетах. Они происходят в основном из-за недостаточно грамотной работы специалистов бухгалтерии вследствие низкой организации налогового учета. Причинами налоговых ошибок являются:

- неправильное оформление первичных документов, иногда их отсутствие;

- неверное толкование действующего налогового законодательства, несвоевременное реагирование на его изменение;

- счетные и арифметические ошибки;

- несвоевременное представление отчетной налоговой документации;

- просрочка уплаты налогов.

За анализируемый период нами было прослежено, что на ОАО «Ивановский бройлер» начисляются большие пени за просроченную уплату налогов, а также штрафы за несвоевременные сдачи деклараций (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Налоговые санкции, наложенные на ОАО «Ивановский бройлер» в 2013 году

Налоговые санкции	Сумма, руб.
Административный штраф	267 210
Штрафы прочие	448 400
Пени	106 084
Итого:	281 694

Можно сделать вывод, что на предприятии наблюдается отсутствие налогового контроля: такие функции механизма управленческого процесса как организационная, контрольная и информационные на ОАО «Ивановский бройлер» не выполняются. Кроме того, при отсутствии информации о состоянии расчетов с бюджетом, на основе которой должны приниматься определенные решения, отсутствует оценка адекватности систем управления и контроля над налоговыми рисками.

При отсутствии налогового контроля в организации существуют проблемы, связанные с оценкой эффективности ведения налогового учета, мониторинга и анализа информации об исчисленных и уплаченных налоговых платежах в бюджет, с контролем взаимодействия представителей предприятия с налоговыми органами и исполнения налогового законодательства.

На ОАО «Ивановский бройлер» не проводятся мероприятия по налоговому планированию как одни из ключевых направлений внутреннего налогового контроля в части разработки и составления налоговых бюджетов. Т.е. существуют ограничения в рамках контроля над расходами, понесенными в процессе уплаты налогов и сборов в бюджет, а также в получении информации об исполнении налоговых обязательств.

В ОАО «Ивановский бройлер» прослеживается незнание налогового законодательства в части применения отдельных льгот и специальных режимов налогообложения, которые позволили бы реально уменьшить налоговые обязательства ОАО «Ивановский бройлер». В организации отсутствуют мероприятия по анализу налоговых платежей, выявления резервов по снижению налоговой нагрузки, мероприятия по оптимизации налоговой нагрузки. На данный момент наблюдается отсутствие у работников бухгалтерии желания изменить сложившуюся ситуацию по системе учета. Однако проведенные анализ и расчеты реально показывают возможности по снижению налоговой нагрузки и упрощения системы учета в целях налогообложения.

Таким образом, основными проблемами организации налогообложения на ОАО «Ивановский бройлер» являются: отсутствие системы налогового планирования на предприятия в части неверно указанных целей по оптимизации налогообложения, высоких рисков в рамках соблюдения законности по минимизации налогов, непроработанной учетной политики для целей налогообложения. Были выявлены проблемы в части организации деятельности бухгалтерии, в частности: отсутствие специалистов со специальным налоговым образованием, наложение значительных финансовых санкций со стороны налоговых органов за ошибки в налоговых расчетах и пеней за просроченную уплату налогов. На предприятии наблюдается отсутствие налогового контроля: не производится разработка и составление налоговых бюджетов, оценка эффективности ведения налогового учета, мониторинг и анализ информации об исчисленных и уплаченных налоговых платежах в бюджет. Прослеживается незнание налогового законодательства в части применения отдельных льгот и специальных режимов налогообложения, которые позволяют уменьшить налоговые обязательства ОАО «Ивановский бройлер».

3.2. Разработка системы налогового планирования в ОАО «Ивановский бройлер»

Так как конечной целью налогового планирования для ОАО «Ивановский бройлер» является оптимизация всего бизнеса, то необходимо провести большое количество мероприятий и процедур по организации налогового планирования.

В частности, такими процедурами будут являться:

1) Подбор методов по оптимизации налогообложения;

2) Разработка оптимальной схемы налогообложения;

3) Переход на новую систему налогообложения;

4) Разработка мероприятий по контролю над процессами начисления и уплаты налогов, оптимизации налоговых платежей, а также представления необходимых сведений в контролирующие органы;

5) Оценка состояние системы налогового планирования предприятия;

6) Оценка эффективности системы налогового планирования;

7) Расчет налоговой экономии от принятых мероприятий.

Становление и усовершенствование системы налогообложения связаны не только с вопросами оптимизации налогообложения организации, но также и с вопросами ее легализации. Поэтому, к решению данной проблемы нужно подойти грамотно, со знанием налогового законодательства. В настоящее время для налогоплательщиков существует большое количество возможностей и решений вопросов по минимизации налоговой нагрузки. Поэтому главной задачей является изучение законодательства и выбор направлений и методов, оптимальных для предприятия и специфики его деятельности.

Проведенные расчеты в главе 2 показали, что основная налоговая нагрузка ОАО «Ивановский бройлер» приходится на страховые взносы во внебюджетные фонды и НДС, поэтому оптимизацию налогообложения организации следует, по возможности, проводить в рамках снижения данных видов платежей.

Рассмотрим, какие методы оптимизации налогового планирования применимы непосредственно к ОАО «Ивановский бройлер» (табл. 3.2). Характеристика указанных методов налогового планирования рассмотрена в главе 1 дипломной работы.

Таблица 3.2

Методы оптимизации налогового планирования, применимые для ОАО «Ивановский бройлер»

№ п/п	Метод оптимизации налогового планирования	Применимость для предприятия	Обоснование
Методы внешнего планирования
1	Метод изменения вида деятельности	Не подходит	Цель организации напрямую зависит от вида деятельности
2	Метод замены налоговой юрисдикции	Не подходит	Объект непосредственно привязан к территории, на которой находится
3	Метод замены налогового субъекта	Не подходит	Не имеет место изменение организационно-правовой формы ведения бизнеса
Методы внутреннего планирования
4	Метод изменения учетной политики	Подходит частично	Изменение учетной политики при формировании оптимальной системы налогообложения
5	Метод изменения срока уплаты налогов и сборов	Подходит частично	Перед угрозой возникновения несостоятельности (банкротства) в 2014 г.
6	Метод использования спецрежимов	Подходит	В части применения единого сельскохозяйственного налога

Проанализируем подробно каждый метод оптимизации налогового планирования, который подходит или частично подходит ОАО «Ивановский бройлер».

Метод изменения срока уплаты налогов и сборов.

Исходя из сложившейся ситуации на ОАО «Ивановский бройлер» в 2014 году, а именно, спад производства и крупной задолженности по заработной плате перед работниками, в 1 кв. 2014г. произошло сокращение производства мяса бройлера до 0%, численность работников сократилась до 574 человек. В связи с чем, Арбитражный суд Ивановской области возбудил дело о банкротстве ОАО «Ивановский бройлер» №А17-5064/2013 14Б от 04.03.2014 г.

В настоящее время Арбитражным судом Ивановской области по делу №А17-5064/2013 14Б с 31.03.2014 г. введена процедура наблюдения и утвержден временный управляющий Паспортникова Ирина Валерьевна, судебное заседание по рассмотрению дела о банкротстве отложено на 29.07.2014 г.

Таким образом, угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) ОАО «Ивановский бройлер» достаточна высока.

Статья 61 главы 9 Налогового кодекса РФ определяет такое понятие как «изменение срока уплаты налога и сбора» и понимает под ним перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Причем, изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.

Налоговый кодекс гласит, что отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных главой 9 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

При этом статья 64 главы 9 Налогового кодекса РФ определяет порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора. Так, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии оснований, указанных в кодексе. Одним из оснований является угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога.

При наличии одного из оснований, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Для получения отсрочки или рассрочки по уплате налога необходимо заявление о предоставлении, которое подается заинтересованным лицом в соответствующий уполномоченный орган. К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны прилагаться дополнительные документы.

Таким образом, ОАО «Ивановский бройлер», находясь под угрозой несостоятельности (банкротства), вправе получить отсрочку или рассрочку по уплате налога и сбора, тем самым уменьшить свои расходы в части уплаты налогов, т.е. снизить свою налоговую нагрузку на определенный период времени.

Метод использования спецрежимов.

Налоговое законодательство РФ предусматривает возможность установления федеральными законами особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов в течении определенного периода времени – спецрежима, не являющегося отдельным видом налога.

Статья 18 Налогового кодекса РФ относит к специальным налоговым режимам следующие:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5) патентная система налогообложения.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. И как следствие при применении спецрежимов, происходит снижение налоговой нагрузки по сравнению с общеустановленной системой налогообложения.

Для каждого режима существуют некоторые ограничения на их применение. Так, например, для упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен отвечать условиям: по итогам девяти месяцев работы доходы не превысили 45 млн. руб., средняя численность работников не превышает 100 человек. А для единого налога на вмененный доход существуют ограничения по виду деятельности. Поэтому возможности перехода на определенный вид специального налогового режима для организаций ограничены.

Так как ОАО «Ивановский бройлер» относится сельскохозяйственным товаропроизводителям, то для него существует возможность перехода на такой специальный налоговый режим как единый сельскохозяйственный налог. Рассмотрим, какие ограничения существуют у данного спецрежима.

Глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ устанавливает общие условия применения спецрежима. А именно, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Причем, сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства.

Основным видом деятельности ОАО «Ивановский бройлер» является разведение сельскохозяйственной птицы, следовательно, продукция предприятия относится к сельскохозяйственной продукции. В таблице 3.3 приведены доходы ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год, дифференцированные по критерию производство сельскохозяйственной продукции.

Таблица 3.3

Структура доходов ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Наименование	Сумма, руб.	Доля, %
Мясокостная мука	2724054,52	0,19
Кожа	3719490,46	0,26
Мясо (нарезка)	293387540,37	20,50
Мясо птицы	391152649,50	27,33
Субпродукты	150646527,45	10,53
Тех. отходы	2333649,00	0,16
Птица живая	1173576,92	0,08
Яйцо	13830150,13	0,97
Помет	305789,50	0,02
Колбасные изделия	136817508,39	9,56
Фарш, филе	76024077,19	5,31
Деликатесы из мяса птицы	1286422,08	0,09
Полуфабрикаты	49670183,48	3,47
Штучная продукция	289837035,92	20,25
ИТОГО сельскохозяйственная продукция собственного производства	1412908655,00	98,73
Сырье	10091288,17	0,71
Материалы/товары	346968,74	0,02
Общепит	657966,42	0,05
Итого покупная продукция	11096223,33	0,78
Аренда	877479,32	0,06
Работы и услуги	6045700,14	0,42
Транспортные услуги	64764,02	0,00
Металлолом	106808,40	0,01
Итого собственные работы, услуги	7094751,88	0,50
ИТОГО не сельскохозяйственная продукция	18190975,21	1,27
ВСЕГО	1431099630,00	100,00

Как видно из таблицы 3.3, доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) ОАО «Ивановский бройлер» составляет 98,73%, что выше установленного норматива для перехода организации на спецрежим. Это означает, что ОАО «Ивановский бройлер» вправе перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

По Налоговому кодексу организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход на ЕСХН для налогоплательщиков осуществляется добровольно (п. 5 ст. 346.2 НК РФ). Для перехода на ЕСХН со следующего календарного года для действующих организаций необходимо подать уведомление в налоговый орган по своему местонахождению до 31 декабря. Доля дохода от реализации сельхозпродукции, которая должна быть более 70% от общего дохода, определяется за 9 месяцев того года, в котором налогоплательщик подает заявление о применении ЕСХН.

Объектом налогообложения по ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 2 ст. 346.4 НК РФ).

Расчет суммы налога определяется по следующей формуле:

(3.1)

Налоговая база - денежное выражение дохода, уменьшенное на величину произведенных расходов.

Налоговая ставка 6% (ст. 346.8 НК РФ).

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ). Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Можно уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного в предыдущих годах (п. 5 ст. 346.6 НК РФ). Убыток не должен уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая эту величину, переносится на следующие налоговые периоды (не более чем на 10 периодов).

Порядок признания доходов при ЕСХН, установленный статьей 346.5 НК РФ. Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса. Также для плательщиков ЕСХН установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Отчетным периодом для уплаты налога является полугодие. Авансовый платеж необходимо провести не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (полугодия). Уплатить налог по итогам года следует не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Существующие способы оплаты: через клиент-банк и с помощью платежного поручения. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет налога по итогам налогового (отчетного) периода (года) (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

Заполнение и подача декларации по ЕСХН предоставляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения предпринимательской деятельности в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя декларация представляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному налогоплательщиком в налоговый орган, такая деятельность им прекращена (пп. 2 п. 1 ст. 346.10 НК РФ).

Опоздание со сдачей отчетности влечет за собой штраф в размере от  5% до 30% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления и не менее 1 000 рублей (ст. 119 НК). За неуплату налога предусмотрен штраф в размере от 20% до 40% суммы неуплаченного налога (ст. 122 НК).

Особенностью ЕСХН является то, что все налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании данных бухгалтерского учета, соблюдая при этом требования главы 26.1 НК РФ. Одно из требований - признание доходов и расходов по кассовому методу. А в бухучете, как известно, доходы и расходы признаются в соответствии с временной определенностью фактов хозяйственной деятельности (то есть по факту осуществления). Поэтому налогоплательщики, чтобы выполнить требования главы 26.1, должны корректировать показатели бухучета в отдельных налоговых регистрах.

Еще одним значимым ограничением для сельхозпроизводителей на ЕСХН является тот факт, что они не должны выделять НДС при продаже своей продукции. Это приводит к тому,  что сельхозпроизводители на льготном режиме теряют конкурентное преимущество перед сельскохозяйственными предприятиями, работающими на общем режиме.

Установленные законом ограничения  в применении ЕСХН, а также неоднозначность трактовки норм законодательства, ограниченный (закрытый) перечень расходов при определении налогооблагаемой базы приводят к появлению налоговых рисков у сельхозпроизводителей.

Самые распространенные налоговые риски сельхозпроизводителей связаны с подтверждением налогоплательщиками права на применение ЕСХН. Выделим основные риски:

- Определение совокупного дохода для подтверждения статуса сельхозпроизводителя. Налоговые риски возникают в случае продажи принадлежащему сельхозпроизводителю имущества, поскольку велика вероятность отнесения полученного дохода в расчет при определении права применения ЕСХН. Если доходы признаются внереализационными, они не включаются в совокупный доход при определении права применения ЕСХН (70% процентный барьер).

- особенности производственного цикла сельскохозяйственной продукции. В действующем законодательстве отсутствует четкое определение того, что понимается под производством сельхозпродукции,  отсутствует обязательная норма  о том, что производство должно осуществляться только силами сельхозпроизводителя, без привлечения сторонних организаций на отдельных стадиях производственного процесса.

- осуществление производства сельхозпродукции из собственного сырья. Для подтверждения статуса сельхозпроизводителя имеет значение не сам факт производства, а тот факт, что доля дохода от реализации произведенной им продукции из сырья собственного производства в совокупном доходе не должна превышать 70%.

- отсутствие доходов от продажи произведенной сельхозпродукции в течение одного налогового периода

- определение налогооблагаемой базы. Предметом налогового спора является не включение предоставленных субсидий из бюджета в состав доходов, включение в состав материальных расходов сырья собственного производства и т.д.

При этом снижение налоговых рисков сельхозпроизводителей возможно за счет следующих факторов:

- своевременное налоговое планирование отдельных сделок и деятельности сельхозпроизводителя в целом;

- ведение иных видов деятельности, не связанных с сельскохозяйственным производством,  через самостоятельные бизнес единицы (создание группы компаний).

Метод изменения учетной политики.

После выбора специального налогового режима для ОАО «Ивановский бройлер» - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей – необходима смена действующей учетной политики для целей налогообложения.

Несмотря на то, что законодательство не устанавливает требования организаций, уплачивающих ЕСХН, организовывать и вести налоговый учет, а также формировать учетную политику для целей налогообложения, для грамотного и эффективного ведения бизнеса, такие обязанности необходимы. Разработка учетной политики является целесообразной в случае выбора метода формирования налоговой базы или учета отдельных операций.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать такие характеристики, как: организационно-правовая форма, вид и объем деятельности, отраслевая специфика, штат и квалификация сотрудников, организация синтетического и аналитического учета, состав и способы формирования регистров для налогообложения. Рекомендуется для организации налогового учета в бухгалтерии разработать первичный документ – бухгалтерскую справку, которая позволяла бы организовывать учет по всем участкам и видам доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по ЕСХН. Организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета целесообразно включить в организационно-техническую часть налоговой учетной политики.

Необходимо обратить внимание на порядок учета расходов, принимаемых для целей налогообложения по ЕСХН, предлагается установить ограничения: на расходы по содержанию служебного транспорта, на командировки, суточные, расходы на рекламу и др. Право переноса на следующие налоговые периоды убытка, полученные по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял ЕСХН, также необходимо закрепить в учетной политики.

Принятая ОАО «Ивановский бройлер» учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующими приказами или распоряжениями генерального директора. Рекомендуется принимать налоговую учетную политику ежегодно с учетом изменений, происходящих в течении налогового периода в законодательстве, либо обновлять с учетом произошедших изменений и оформлять при необходимости дополнения.

Что касается решения проблем, которые на данный момент существуют на ОАО «Ивановский бройлер», то их решение возможно следующим образом.

В части решения вопросов, связанных с высокими расходами предприятия в виде штрафов и пеней, то здесь необходимо подойти к повышению квалификации кадров и к расширению служебных полномочий работников, осуществляющих деятельность в рамках ведения налогового учета.

Построение эффективной системы налогового планирования осуществляется в процессе налогового менеджмента, в рамках которого выделяются три основные задачи: непосредственно налоговое планирование, исполнение налоговых бюджетов и налоговый контроль.

Для оптимизации налоговых платежей рекомендуется составлять план (график платежей или налоговый календарь), в котором будут отражаться прогнозирование финансовых потоков по налоговым выплатам, которые предприятие должно уплатить за определенный налоговый период. Обязанности по исполнению данного мероприятия следует возложить на работников бухгалтерии, которые занимаются непосредственно начисление налогов.

Исполнение созданных налоговых бюджетов должно реализовываться как с помощью бухгалтерской и финансовой службы, так и с привлечением сотрудников коммерческого отдела, т.к. именно они участвуют в хозяйственно-договорных отношениях, и, следовательно, должны учитывать налоговую специфику в контактах с контрагентами предприятия.

Для организации налогового контроля на предприятии требуется большое количество временных, трудовых, а также денежных ресурсов. Так как возможности ОАО «Ивановский бройлер» ограничены в плане трудовых и денежных ресурсов, то обязанности в части внутреннего налогового контроля предлагается возложить на заместителя главного бухгалтера. Необходимо расширить его полномочия, назначить ответственным за проведение оценки решения вопросов, регулируемых налоговым законодательством. Его деятельность должна основываться на разносторонних методах контроля, охватывающих все направления жизнедеятельности общества. Также следует возложить дополнительные обязанности на специалиста по налоговым расчетам в рамках дополнительных функций по налоговому планированию. Финансовый отдел должен заниматься обнаружением отклонений фактических данных от запланированных и обосновании причин этих расхождений. Результаты, полученные в процессе контроля, учитываются при дальнейшем планировании оптимизационных мероприятий. Внутренний налоговый контроль должен рассматриваться как составная часть системы внутреннего контроля, установленного на предприятии, для обеспечения эффективности экономической деятельности.

Перечисленные выше три процедуры должны быть независимы между собой, а также требуют документального закрепления, поскольку четко оформленный документооборот позволяет осуществить объективный контроль со стороны руководства за действиями работников, осуществляющих налоговое планирование.

В связи с тем, что создание специализированных налоговых служб на ОАО «Ивановский бройлер» нецелесообразно, предлагается расширение должностных обязанностей специалистов бухгалтерии предприятия, а также привлечение консультантов в данной сфере деятельности (использование аутсорсинга).

Предложенные мероприятия следует применять в комплексе для эффективности налогового планирования, поскольку не существует одной оптимальной схемы, которая смогла бы снизить налоговые риски предприятия и оптимизировать его налоговую нагрузку.

3.3. Оценка эффективности системы налогового планирования

Проведенные расчеты в главе 2 дипломной работы показали, что общая налоговая нагрузка ОАО «Ивановский бройлер» составляет 10,40%.

Нами было выяснено, что наибольший удельный вес имеют налоги: НДС (17,51%) и страховые взносы во внебюджетные фонды (72,32%). ОАО «Ивановский бройлер» располагает определенными льготами по данным налогам, однако имеется возможность их снизить путем использования системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), предусмотренной главой 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса РФ.

Для определения эффективности использования применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) рассчитаем ряд показателей и сравним их значения со значениями показателей при общей системе налогообложения. Расчет будем производить по 2013 году, в котором ОАО «Ивановский бройлер» находилось на общей системе налогообложения и уплачивало налоги и сборы, рассмотренные во второй главе дипломной работы.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) освобождает предприятие от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, поэтому данные налоги в расчет входить не будут.

За 2013 год доходы ОАО «Ивановский бройлер» по кассовому методу составили:

Таблица 3.4

Доходы ОАО «Ивановский бройлер» по кассовому методу за 2013 год

Показатель	Сумма, руб.
Доходы от реализации	1 712 209 994
Внереализационные доходы	145 530 299
Итого:	1 857 740 293

При этом расходы предприятия за 2013 год были следующими:

Таблица 3.5

Расходы ОАО «Ивановский бройлер» по кассовому методу за 2013 год

Показатель	Сумма, руб.
Расходы на приобретение сооружение и изготовление основных средств и материальные расходы	1 569 581 289
Расходы на оплату труда	231 293 254
Расходы на обязательное и добровольное страхование	82 187 202
НДФЛ	23 617 856
Суммы процентов по кредитам и займам	44 152 767
Прочие налоги (транспортный, земельный, водный)	980 235
Расходы на услуги банка	2 793 485
Прочие расходы	168 718 923
Итого:	2 123 325 011

Налоговая база для ЕСХН определяется как разница между полученными за налоговый период доходами и произведенными за тот же период расходами.

Налоговая база = 1 857 740 293 – 2 123 325 011 = - 256 584 718 (руб.)

В нашем случае налоговая база ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год отрицательна. Следовательно, ЕСХН за анализируемый период не уплачивается. Кроме того, убыток, полученный за 2013 год (равный 256 584 718 руб.), предприятие вправе могло перенести на следующий налоговый период.

Однако для перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) ОАО «Ивановский бройлер» потребуются дополнительные расходы, такие как:

- расходы на программное обеспечение в сумме 350 тыс. руб.

- расхода на консультационные услуги в сумме 150 тыс. руб.

- прочие расходы в сумме 300 тыс. руб.

Т.е. размер дополнительных расходов в связи с переходом на спецрежим составит приблизительно 800 тыс. руб.

Рассчитаем экономию ОАО «Ивановский бройлер» при применении спецрежима системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2013 году. Для этого составим сравнительную таблицу налоговых платежей предприятия (табл. 3.6) при разных системах налогообложения (ОСН и ЕСХН).

Таблица 3.6

Сравнительная характеристика ОСН И ЕСХН для ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Показатель	ОСН	ЕСХН
НДС	19 390 722	-
Налог на прибыль / ЕСХН	3 814 764	-
Налог на имущество	6 671 210	-
Транспортный налог	479 293	479 293
Водный налог	273 199	273 199
Земельный налог	22 743	22 743
Налог на доходы физических лиц	38 088 485	38 088 485
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	80 081 047	80 081 047
Дополнительные расходы по налогообложению	-	800 000
Итого:	148 821 464	119 744 767

Как видно из таблицы 3.6, за 2013 год фактические расходы ОАО «Ивановский бройлер» на налогообложение составили 148 821 464 руб., в то время как если бы оно применяло ЕСХН, расходы бы составили 119 744 767 руб. Причем, при применении спецрежима, общество не уплачивает второй по значимости налог в общей сумме налоговых платежей – НДС, равный за 2013 год 19 390 722 руб. Таким образом, выгода от применения спецрежима для общества в отличие от общей системы налогообложения за 2013 год составляет 29 076 697 руб.

Следует принимать во внимание еще тот факт, что общество по итогам года имеет задолженность перед бюджетом равную 63 761 767,47 руб., а при условии применения ЕСХН величина обязательств могла бы сократиться в два раза.

Произведем расчет налоговой нагрузки за 2013 год при применении предприятием системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также сравним полученные значения с фактическими. Вычисления будем производить с оговоркой, что предприятие за 2013 год при применении ЕСХН уплачивало бы такие же суммы обязательных налогов, как и при применении ОСН.

Таблица 3.7

Общая налоговая нагрузка ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 г. при применении ЕСХН

Налоговая нагрузка, %	Начислено налогов	Уплачено налогов
с НДФЛ	8,31	4,93
без НДФЛ	5,65	3,56

Таблица 3.7 показывает, что общая налоговая нагрузка ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год при применении ЕСХН по критерию начислено налогов с НДФЛ составляет 8,31%, что ниже аналогичного показателя при применении ОСН на 2,09%.

1. Налоговая нагрузка по методике ИФНС:

Выручка от реализации продукции без НДС: 1 431 100 тыс. руб.

Н_пр = 358 900 +192 179 + 22 893 = 573 972 (руб.)

Н_косв = 0 (руб.)

2. Совокупная налоговая нагрузка:

Овб.ф. = 50 421 561,17 (руб.)

Выручка от реализации продукции с НДС: 1 575 145 453 руб.

Внереализационные доходы: 9 850 713 руб.

3. Доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием:

Добавленная стоимость, создаваемая предприятием = ФОТ + амортизационные отчисления = 28 036 140 + 51 508 859 = 79 544 999 (руб.).

Сравнительная характеристика налоговой нагрузки при различных системах налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год представлена в таблице 3.8

Таблица 3.8

Сравнительная характеристика налоговой нагрузки при различных системах налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год

Коэффициент	Налоговая нагрузка при ОСН	Налоговая нагрузка при ЕСХН
Общая налоговая нагрузка:
начислено налогов с НДФЛ	10,40	8,31
уплачено налогов с НДФЛ	5,94	4,93
начислено налогов без НДФЛ	7,74	5,65
уплачено налогов без НДФЛ	4,57	3,56
1. Налоговая нагрузка по методике ИФНС	1,05	0,04
2. Совокупная налоговая нагрузка	4,13	3,22
3. Доля налоговых отчислений в добавленной стоимости	82,27	64,1

Исходя из анализа налоговой нагрузки при различных системах налогообложения ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год, можно отметить, что для предприятия целесообразно перейти на специальный режим налогообложения (налоговая нагрузка уменьшается по всем показателям).

Кроме того, сравнивая налоговые обязательства по двум системам налогообложения, можно видеть, что налоговые расходы по ЕСХН в 0,8 раза меньше по сравнению с ОСН. Следовательно, полученная экономия в размере 29 076 697 руб. за 2013 год ОАО «Ивановский бройлер» показывает преимущество специального режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также улучшение финансового результата хозяйственной деятельности.

За 2014 год расчет совокупной налоговой нагрузки провести не представляется возможным в связи со сложившейся ситуацией ОАО «Ивановский бройлер» на данный момент. За 1 кв. 2014 года имеются следующие данные: произошло сокращение производства мяса бройлера до 0%, производство яйца осталось на том же уровне, численность работников сократилась до 574 человек. Если предположить, что за 2014 год выручка предприятия сократится в два раза, а расходы в виду инфляции, погашения задолженностей предприятия и роста закупочных цен останутся неизменными, произведем приблизительный расчет налоговых обязательств (табл. 3.9). Также учтем, что организация погасит сумму задолженности перед бюджетом по уплате налогов, полученную за 2013 год.

Таблица 3.9

Расчет налоговых обязательств ОАО «Ивановский бройлер» за 2014 год

Показатель	Значение, руб.
Доходы	928 870 147
Расходы	2 123 325 011
ЕСХН	0
Транспортный налог	628 444
Водный налог	370 611
Земельный налог	24 108
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	69 700 010
Налог на доходы физических лиц	37 514 871
Итого налогов:	108 238 043

Из таблицы видно, что предполагаемая сумма налогов, которое предприятие ОАО «Ивановский бройлер» должно за 2014 год уплатить в бюджет, составляет 108 238 043 руб. Единый сельскохозяйственный налог общество также не уплачивает в связи с тем, что расходы превышают доходы. Переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) ОАО «Ивановский бройлер» оптимален. Данный расчет носит для предприятия рекомендательный характер, а возможность применения ЕСХН предлагается внедрить в ближайшее время.

Таким образом, нами был произведен расчет эффективности системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), который целесообразно применить ОАО «Ивановский бройлер». При расчете по данной системе суммы налогов, которое должно было бы уплатить предприятие в 2013 году, применяя спецрежим, мы получили следующее: ЕСХН ОАО «Ивановский бройлер» за 2013 год не уплачивало бы, в связи с превышением расходов над доходами, общая сумма налогов составляла бы 118 944 767 руб. при дополнительных расходах по переходу в 800 000 руб. Т.е. выгода от применения спецрежима для общества в отличие от общей системы налогообложения за 2013 год составляет 29 076 697 руб. При этом налоговая нагрузка по всем рассчитанным показателям снижается, из чего можно сделать вывод о целесообразности перехода на специальный режим налогообложения.